Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia 14.12.2000 r. utrzymało w mocy decyzję Przewodniczącego Zarządu Gminy (...) określającą dla skarżącej wysokość podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za lata 1998-2000, od nieruchomości zakupionych przez skarżącą na terenie gminy w miesiącu kwietniu 1998 r. Ogólna powierzchnia zakupionych gruntów wynosi 21,51 ha, z czego 7,64 ha stanowią użytki rolne a 13,87 ha las, dla którego opracowany jest plan urządzenia lasu. Podatek od nieruchomości organ gminy wyliczył biorąc za podstawę grunty stanowiące użytki rolne.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy ustaliło, że organ gminy właściwie zakwalifikował grunty do opodatkowania. Zdaniem bowiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego jedynym kryterium zakwalifikowania gruntów do kategorii gruntów związanych z działalnością gospodarczą jest fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę. Wniosek taki oparto na treści art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1996 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r.
Niesłusznym zatem jest w przekonaniu Kolegium zarzut skarżącej, że przedmiotowe grunty powinny być objęte podatkiem rolnym, ponieważ zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych także grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu bez znaczenia w sprawie określenia podatku od nieruchomości jest zatem fakt użyczenia przedmiotowych gruntów osobie fizycznej, gdyż podatnikiem jest właściciel gruntu i to na nim ciąży obowiązek podatkowy.
Skarżąca nie zakwestionowała treści przytoczonych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisów, a jedynie nie zgadza się z ich wykładnią. Przyjęta interpretacja oznacza między innymi, że użyczenie lub wydzierżawienie przez rolnika użytków rolnych na cele działalności gospodarczej innej niż rolnicza nie ma wpływu na opodatkowanie tych gruntów.
W ocenie skarżącej grunty stanowią w aktualnie obowiązującym systemie podatkowym przedmiot /fizyczny/ trzech podatków, a mianowicie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Już sam fakt współistnienia trzech podatków o pokrywającym się częściowo zakresie przedmiotowym powoduje powstanie licznych problemów dotyczących opodatkowania gruntów. To niekorzystne zjawisko powoduje brak w obowiązujących przepisach reguł, które umożliwiłyby wyraźne rozgraniczenie przedmiotu tych zbliżonych do siebie świadczeń. Podstawowa zasada ograniczająca zakres przedmiotowy podatków obciążających grunty wynika z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z nią, co podkreśla się w doktrynie, podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie grunty nie objęte przepisami ustawy o podatku rolnym i podatku leśnym. Zasada ta znalazła swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, z którego wynika, że aby ustalić, iż grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy uprzednio stwierdzić, że nie jest on objęty przepisami o podatku rolnym i leśnym. Odnosząc tę zasadę do gruntów będących we władaniu skarżącej należy wyjść od stwierdzenia jakie grunty są objęte podatkiem rolnym. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają określone w ustawie grunty gospodarstw rolnych. Za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczających 1 ha przeliczeniowy. Podstawowym kryterium uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określona mianem normy obszarowej. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu przekracza 1 ha lub 1 ha użytków rolnych jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W przypadku gdy grunt nie spełnia normy obszarowej nie może być uznany za gospodarstwo rolne i w konsekwencji nie jest opodatkowany podatkiem rolnym nawet wówczas, gdy jest wykorzystywany do prowadzenia typowej działalności rolniczej. W przytoczonej definicji nie ma bowiem wymogu wykorzystywania gruntu gospodarstwa rolnego do prowadzenia działalności rolniczej, czy też produkcji rolnej. W całej ustawie o podatku rolnym nie ma w ogóle definicji działalności rolniczej, chociaż ustawodawca posługuje się tym pojęciem, np. przy określeniu gruntów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym oraz zasad opodatkowania podatkiem rolnym gruntów wyłączonych na cele nierolnicze. W związku z tym można sądzić, że ustawodawca świadomie dopuszcza zaliczenie do normy obszarowej gospodarstwa rolnego gruntów, które są wykorzystywane na inne cele niż związane z prowadzeniem działalności rolniczej. Nie zapobiega temu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Grunty wykorzystywane na cele gospodarcze nie podlegają co prawda opodatkowaniu podatkiem rolnym, ale wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Potwierdza to również brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym grunty objęte przepisami o podatku rolnym /a więc wszystkie grunty gospodarstwa rolnego/ lub leśnym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przypadku gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna.
Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o grunty faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie jedynie grunty związane z działalnością gospodarczą. Istnieje różnica pomiędzy określeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" /art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ i "grunty związane z działalnością gospodarczą" /art. 5 ust. 3 tej samej ustawy/.
Brak w ustawowej definicji gospodarstwa rolnego wymogu prowadzenia na gruntach gospodarstwa rolnego działalności rolniczej prowadzi do tego, że opodatkowaniu podatkiem rolnym, podlegają grunty rolne skarżącej, nawet te, które nie są wykorzystywane do bezpośredniej działalności rolniczej /wyjątek - gdy są faktycznie wykorzystywane do innej działalności gospodarczej/.
Taka interpretacja została zastosowana przez organ podatkowy przy rozważaniu kwestii opodatkowania gruntów leśnych, które podobnie jak rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gdy faktycznie wykorzystywane są na cele innej działalności gospodarczej niż leśna /w brzmieniu literalnym: związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż leśna/. Stanowisko zatem organu poparte orzecznictwem sprzed zmiany stanu prawnego, nie jest zatem - jak zauważono - konsekwentne.
Jak z powyższego wynika, zdaniem Skarżącej jedynie grunty objęte przepisami o podatku rolnym wykorzystywane faktycznie do działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W sytuacji zaś, gdy grunty te nie są wykorzystywane do innej niż rolnicza lub leśna działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Wskazano też, że w katalogu gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zamieszczoną w art. 5 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca wyróżnił grunty wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne:
a/ na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej, b/ do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego.
Gdyby wolą ustawodawcy było zakwalifikowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy wspomnianej definicji nie wskazywałoby przykładowych rodzajów gruntów, a w tym wyłączonych na cele nierolnicze lub nieleśne na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej; do czasu przywrócenia im charakteru rolniczego lub leśnego.
Zdaniem skarżącej, grunty objęte przepisami ustawy o podatku rolnym nie wykorzystywane faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wtedy gdy nie są wykorzystywane rolniczo. Tym bardziej zaś nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gdy są wykorzystywane rolniczo, choćby przez osobę trzecią, której przedmiotowy grunt oddano w użyczenie. Odpowiadając na zarzuty stwierdzono:
Właścicielem gruntów, znajdujących się na terenie gminy jest Cementownia "O." S.A. z siedzibą w O. Zgodnie więc z art. 5 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wszystkie grunty, które są w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności te, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne, podlegają opodatkowaniu jako grunty związane z prowadzoną działalnością. Niesłusznym jest zatem zarzut Skarżącej, że przedmiotowe grunty powinny być objęte podatkiem rolnym, ponieważ zgodnie z art. 3ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych także grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bezspornym jest natomiast fakt, że Cementownia prowadzi działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza. W ocenie Kolegium w sprawie określenia podatku od nieruchomości nie ma znaczenia fakt, użyczenia przedmiotowych gruntów osobie fizycznej, gdyż podatnikiem jest właściciel gruntu i to na nim ciąży obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy wynika bowiem nie z umownych zobowiązań stron, lecz z aktów prawnych, określających tak przedmiot, jak też podmiot obowiązany do płacenia oznaczonego podatku w ramach stosunku publicznoprawnego, jaki łączy ten podmiot z organem państwowym lub samorządowym. Ponadto należy także mieć na uwadze fakt, że dane przedsiębiorstwo, które w przyszłości ma zamiar wydobywać kopaliny, dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posługuje się gruntami wtedy, kiedy dopiero przygotowuje je pod inwestycje, kiedy dokonuje na nich odpowiednich inwestycji, np. w zakresie budowy i urządzeń, jak również kiedy przygotowane technicznie tereny już eksploatuje. Przejściowe natomiast niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości nie daje podstawy do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Kwestia ta wielokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć NSA. W tej sytuacji wniesiono o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawiona w niej argumentacja nie uwzględnia treści uregulowania wprowadzonego przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowi on, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. W związku z tym przepisem powinien być rozpatrzony przepis art. 5 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, wskazujący jedną z kategorii "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" /chodzi w nim o tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne/. W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz poczynionych w sprawie, ujawnionych w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji, ustaleń organów podatkowych, nie może być wątpliwości co do tego, iż będące własnością skarżącego podmiotu grunty odpowiadają formule ujętej w powołanym przepisie art. 5 ust. 3 pkt 3 ustawy. Należy w szczególności podkreślić, że w akcie notarialnym określono cel nabycia gruntów /zaznaczono w nim: "pod potrzeby żwirowni"/, zakup ten poprzedzono badaniami rozpoznawczymi, co potwierdza uzyskana 3 listopada 1997 r. koncesja na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż kruszywa oraz - co nie mniej ważne - zakupu dokonał podmiot zajmujący się działalnością gospodarczą /przedsiębiorca/. Fakty te podważają twierdzenia strony skarżącej, a tym samym - w konfrontacji z wyjaśnieniami organów podatkowych - nakazują uznać je za bezzasadne.
Skoro tak, jako pozbawioną merytorycznego uzasadnienia ocenił Sąd dokonaną przez stronę skarżącą wykładnię wymienionych wcześniej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.