Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2001 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania "ZB - Zbigniew G." SA od decyzji Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 1 listopada 2000 r., (...), odmawiającej wypłacenia odsetek od poprawnych na podstawie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej odsetek i opłaty prolongacyjnej, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji w dniu 25 września 2000 r. Urząd Skarbowy W.-W. dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki Akcyjnej "ZB - Zbigniew G." kwoty należności głównej w wysokości 856.891 zł jako nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, oprocentowania w wysokości 631.261 zł należnego od ww. kwoty należności głównej oraz wpłaconych przez stronę odsetek wraz z opłatą prolongacyjną /uiszczoną zgodnie z decyzją Urzędu rozkładającą na raty część zaległości podatkowej/ w kwocie 294.819,60 zł.
Urząd Skarbowy W.-W. decyzją z dnia 1 listopada 2000 r. (...) wydaną na podstawie art. 270, art. 72 par. 1, art. 74 par. 1, art. 77 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej odmówił jednocześnie wypłacenia odsetek od pobranych na podstawie ww. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 i 27 marca 1998 r. odsetek w kwocie 252.251,40 zł i opłaty prolongacyjnej w kwocie 42.568,20 zł.
W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zwróciła się do Urzędu Skarbowego W.-W. o obliczenie i zapłatę oprocentowania również od niesłusznie pobranych odsetek za zwłokę oraz od opłaty prolongacyjnej. Jednocześnie strona skarżąca wskazująca na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 2 listopada 2000 r., w którym wyrażono pogląd, iż "zasadność zwrotu pobranych odsetek za zwłokę wraz ze zwracaną nadpłatą oraz ich oprocentowanie jest niepodważalna na gruncie wykładni celowościowej i systemowej. Do takiej interpretacji niniejszego zagadnienia na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przychyla się Ministerstwo Finansów i taki tryb postępowania w zakresie zwrotu nadpłat jest wskazywany organom podatkowym ". Ponadto, zdaniem strony, argumentacja Urzędu Skarbowego oraz podstawa prawna, na której ją oparł są nietrafne. Zarządzenie nie będące aktem powszechnie obowiązującym w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP nie może być źródłem wiążącej podatników legalnej definicji nieopodatkowanych należności budżetowych. Zdaniem strony odsetki stanowią niepodatkową należność budżetową i dlatego mieszczą się w pojęciu nadpłaty podatków.
Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, iż niewywiązanie się przez podatnika z zobowiązania podatkowego powoduje wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, a ściślej zaległości /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Wydanie takiej decyzji oznacza w istocie, że zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należnej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową czyli podatkiem nie zapłaconym w terminie płatności, od której pobiera się odsetki za zwłokę /art. 51 par. 1 w związku z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W konsekwencji powstanie zaległości podatkowej rodzi dla podatnika przede wszystkim negatywne konsekwencje, co do zapłaty odsetek za zwłokę, stanowiących ekwiwalent za utracone przez Skarb Państwa korzyści na skutek nieterminowej zapłaty podatku. Złagodzeniem niekorzystnej sytuacji podatnika, obciążonego zaległością podatkową, jest możliwość zastosowania wobec niego, przy określonych warunkach, ulg w spłacie zobowiązania np. w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę /art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. W razie wydania jednak decyzji przyznającej wspomnianą ulgę, a tak było w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną, która podobnie jak odsetki za zwłokę stanowi również ekwiwalent za utracone przez Skarb Państwa korzyści, tym razem na skutek zrzeczenia się świadczenia pieniężnego /zaległości podatkowej/ na czas objęty działaniem decyzji ratalnej. Jeżeli okaże się, że określona w decyzji wymiarowej zaległość podatkowa ulegnie następnie umorzeniu w wyniku uchylenia jej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wówczas kwota uiszczonej zaległości staje się kwotą nienależnie zapłaconego podatku czyli nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powstała w takim przypadku nadpłata podlegająca zwrotowi wraz z oprocentowaniem w terminie i wysokości określonej art. 76 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 77 par. 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tak jak to zdarzyło się w niniejszej sprawie.
Zdaniem Izby Skarbowej odsetki od zaległości podatkowej i opłata prolongacyjna nie są podatkiem choćby dlatego, że wyróżniają odpłatnością i ekwiwalentnością świadczenia pieniężnego. Nie spełniają tym samym, określonej art. 6 Ordynacji podatkowej definicji podatku.
Zapłacone odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna nie mogą zatem stanowić nadpłaty podatku, a co się z tym wiąże nie podlegają oprocentowaniu tak jak nadpłaty. Dodatkowo dla poparcia przedstawionego stanowiska Izba przytoczyła tezy z orzeczeń Sądu Najwyższego /wyrok z dnia 14 września 1999 r. III RN 65/99/ i Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki z dnia 4 września 1998 r. I SA/Gd 552/97, z dnia 12 kwietnia 2000 r. III SA 696/99/.
W konkluzji uzasadnienia dokonanego rozstrzygnięcia Izba wskazała, że unormowania, dotyczące nadpłat jako podatku, zawarte w art. 72 par. 1 in fine Ordynacji podatkowej, nie mogą dotyczyć innych niż podatek elementów zakresu przedmiotowego tej ustawy. Dopiero wyraźne wskazanie w przepisach ustawy również na inne świadczenia niż podatek /w przypadku ich nienależnego zapłacenia/ jako nadpłat stwarzałoby możliwość ich oprocentowania. W tym kontekście podkreślono, że dopiero ostatnia nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 11 kwietnia 2001 r. /Dz.U. nr 39 poz. 459/, która weszła w życie dnia 5 czerwca 2001 r. wprowadziła przepis w art. 72 par. 3, zgodnie z którym, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.
Na powyższą decyzję "ZB Zbigniew G." SA wniosła skargę do Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie.
Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 1 listopada 2000 r. (...) zarzuciła im naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 2 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 77 par. 1, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 39 poz. 459/. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła przede wszystkim, iż brak jest podstaw, aby uiszczonych na podstawie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej odsetek za zwłokę, które w wyniku uchylenia decyzji przez NSA stały się nienależne, nie uważać za nadpłatę podatku. Jej zdaniem skoro kwota zapłaconego podatku nie była należna, to także akcesoryjne wobec niej odsetki za zwłokę nie były zapłacone należnie i w momencie ich zapłaty stały się także nadpłatą podatku. Odsetki takie spełniają bowiem definicję podatku zgodnie z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej stworzoną na potrzeby tej ustawy. W świetle tego przepisu podatkiem są także "(...) opłaty i inne niepodatkowe należności budżetowe".
Dlatego odsetki stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Z tego względu cała kwota na zasadzie art. 77 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej od dnia powstania nadpłaty winna podlegać oprocentowaniu. Zdaniem strony skarżącej analogicznie do odsetek, należy przypisać akcesoryjny charakter świadczeniu, jakim jest opłata prolongacyjna. Opłata prolongacyjna od rozłożenia na raty nienależnego podatku także w momencie zapłaty przekształca się w nadpłatę podatku z racji wyczerpania definicji podatku stworzonej na potrzeby Ordynacji podatkowej. Dlatego podlega oprocentowaniu na zasadzie art. 77 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej dla przyjęcia przekształcenia nienależnie zapłaconych odsetek oraz opłaty prolongacyjnej w nadpłatę podatku nie jest potrzebny wyraźny przepis. Wprowadzony w życie z dniem 4 czerwca 2001 roku art. 72 par. 3 Ordynacji podatkowej jawi się w tym stanie rzeczy jako swoiste superfluum ustawowe. Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa błędnie przesądziła, iż przepis art. 72 par. 3 Ordynacji podatkowej na mocy przepisu art. 10 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego. Art. 10 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej stanowi, że żądania stwierdzenia nadpłaty podatku wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy są rozpatrywane na podstawie przepisów dotychczasowych. Tryb stwierdzenia nadpłaty przewidziany w rozdziale 10 Ordynacji podatkowej dotyczy przypadków kwestionowania zasadności lub wysokości pobranego lub zapłaconego podatku. Tymczasem nadpłata przysługująca "ZB - Zbigniew G." powstała z mocy prawa w związku z wycofaniem z obrotu prawnego decyzji określających zaległość podatkową. Przepis art. 10 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej ogranicza stosowanie przepisów ustawy nowej, a zatem jako źródło normy o charakterze wyjątku podlega wykładni ścieśniającej. Dlatego w ocenie strony skarżącej ma on zastosowanie wyłącznie do żądań stwierdzenia nadpłaty wniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r., o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w badanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż w wyniku uchylenia przez NSA dwóch decyzji Izby Skarbowej w W. określającej skarżącej spółce zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Urząd Skarbowy W.-W. dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki Akcyjnej "ZB - Zbigniew G." kwoty należności głównej jako nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oprocentowania kwoty należności głównej oraz wpłaconych przez stronę odsetek wraz z opłatą prolongacyjną.
Przedmiotem sporu jest kwestia oprocentowania zapłaconych odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej czyli tzw. odsetek od odsetek na tle przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty podatku a więc art. 77 oraz 72 Izba Skarbowa miała podstawy by uznać, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli Ordynacji podatkowej. tj. przed 5 czerwca 2001 r., zapłacone odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna nie stanowiły nadpłaty podatku, a co za tym idzie nie podlegały oprocentowaniu tak jak nadpłaty podatku.
Dopiero od 5 czerwca 2001 r., zgodnie z treścią art. 72 par. 3 Ordynacji podatkowej na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.
Powołany przepis nie obowiązywał zatem w dniu wydania decyzji o zwrocie kwoty głównej, oprocentowania kwoty głównej oraz nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych wraz z opłatą prolongacyjną.
Ponadto art. 10 cytowanej ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. nowelizującej Ordynację podatkową odsyła do przepisów dotychczasowych w przypadku żądań wniesionych przed dniem wejścia w życie noweli tj. 5 czerwca 2001 r.
Zgodnie zatem z dotychczasowymi przepisami odsetki przysługiwały tylko od nadpłaty tj. samego podatku. Strona skarżąca, wbrew temu co stwierdzi w końcowej części skargi złożyła wniosek o obliczenie oprocentowania od pobranych odsetek za zwłokę oraz od opłaty prolongacyjnej w dniu 3 października 2000 r., a więc żądania stwierdzenia nadpłaty podatku dokonano przed dniem wejścia w życie noweli Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy miał prawo zatem, w świetle nowelizacji Ordynacji podatkowej wprowadzającej przepis w art. 72 par. 3 utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, ponieważ mógł w sposób uzasadniony stwierdzić, iż do dnia 4 czerwca nie było przepisu, który by stanowił podstawę prawną do przyznawania tzw. odsetek od odsetek.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.