Uzasadnienie
W dniu[...] grudnia 2002r. Urząd Skarbowy w O. wydał decyzje nr: [...] ustalającą I. S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. i stwierdzającą nadpłatę w kwocie [...] zł, [...] ustalająca Spółce zobowiązane podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2000r. i stwierdzającą nadpłatę w kwocie [...] zł. [...] określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc wrzesień 2000r. w kwocie [...] zł w miejsce określonej w deklaracji korygującej kwoty [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł zgodnej z zadeklarowaną przez podatnika w złożonej deklaracji korygującej.
W dniu [...] grudnia 2002r. dokonał zwrotu nadpłat na konto Spółki wraz z odsetkami liczonymi od dnia złożenia wniosku i deklaracji korygujących do dnia zwrotu. Powyższe decyzje zostały wydane na skutek zwrócenia sprawy do ponownego rozpatrzenia wyrokiem NSA z dnia 3 września 2002r. (sygn. akt. III SA 2377/01) uchylającym decyzje Izby Skarbowej utrzymujące w mocy poprzednie rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego, na które Spółka wniosła odwołania. We wniesionych odwołaniach Spółka zakwestionowała decyzję Nr [...]z dnia [...] kwietnia 2001r. w której Urząd określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług i odmówił w części stwierdzenia nadpłaty za marzec 2000r., decyzję Nr [...] z dnia [...]maja 2001 r. w której Urząd Skarbowy określił zaległość za listopad 2000r" ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc oraz decyzję nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. w której określił Spółce za wrzesień 2000r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie niższej niż wykazana w deklaracji oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej niż zadeklarowana przez Spółkę oraz zaległość za październik 2000r. i dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.
W dniu [...] stycznia 2003r. Spółka wniosła pismo w którym odwołała się od decyzji Urzędu Skarbowego wyłącznie w zakresie nie zaliczenia powstałych nadpłat w wysokości określonej w wydanych przez Urząd decyzjach na poczet zaległości podatkowych Spółki, co jej zdaniem naruszyło dyspozycję art. 73 § l pkt l, art. 76 § l i art. 76a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137. póz. 926; dalej Ordynacja podatkowa) w brzmieniu obowiązującym po l stycznia 2003r. Spółka nie kwestionowała wysokości stwierdzonych wpłat. W uzasadnieniu wskazała, iż:
Po uchyleniu decyzji zapadłych w sprawie przez NSA organ l instancji miał obowiązek ponownego rozpatrzenia wniosku z dnia [...] lutego 2001 r. w którym Spółka zwróciła się o uznanie korekty i stwierdzanie nadpłaty za poszczególne miesiące 2000r. oraz złożonego w tym samym dniu wniosku, w którym Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z listopad 2000r. W załączniku do złożonego wniosku Spółka przedstawiła bowiem rozliczenie nadpłat na poczet powstałych w kolejnych miesiącach zaległości.
Rozstrzygając ponownie sprawę Urząd Skarbowy pominął żądanie Spółki w tym zakresie.
Urząd Skarbowy z urzędu powinien stwierdzone nadpłaty zaliczyć na poczet zaległości podatkowych w innych miesiącach. Niedopełnienie tego obowiązku naruszyło art. 121, 122 oraz 76 Ordynacji podatkowej. Nadpłaty te powstały zgodnie z brzmieniem art. 73 § l pkt l Ordynacji podatkowej (art. 74 § l pkt l przed l stycznia 2003r.) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w kwocie większej od należnej - tak więc w terminach płatności podatku za poszczególne miesiące 2000r. i powinny być nawet bez wniosku strony, od dnia powstania rozliczone z zaległościami podatkowymi powstałymi w innych miesiącach.
3) Nieuwzględnienie nadpłat za poszczególne miesiące spowodowało, że Spółka bezpodstawnie zapłaciła odsetki od zaległości podatkowych, bowiem za czas, za który zostały naliczone istniała nadpłata. W związku z powyższym Spółka wskazała, iż w części nienależnie zapłaconych odsetek powstała nadpłata w odsetkach od zaległości podatkowych.
W związku z powyższym Spółka ponownie wniosła o rozliczenie powstałych nadpłat z kwotami zaległości podatkowych oraz skorygowanie kwoty odsetek od zaległości podatkowych uiszczonych nienależnie.
W dniu [...] lutego 2003r. Spółka wniosła uzupełnienie do odwołania, w którym wskazała orzeczenie NSA dnia 21 czerwca 2000r. (sygn. akt. SA/Sz 655/99) potwierdzające stanowisko Spółki w rozpatrywanej sprawie, że nadpłata powinny być zaliczona na poczet istniejącej zaległości z dniem jej powstania, o czym od l stycznia 2003r. przesądza art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej i co wcześniej wynikało 7 utartej linii orzecznictwa NSA, a termin naliczania odsetek winien ustać z dniem powstania nadpłaty za kolejny miesiąc.
W dniu [...] marca 2003r. Izba Skarbowa w W. zwróciła odwołanie Spółki Urzędowi Skarbowemu w O., stwierdzając, że powinno być ono potraktowane jako wniosek o zaliczenie powstałych nadpłat na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i rozpatrzone w ramach odrębnego postępowania, w trybie art. 76 i art.76a Ordynacji podatkowej.
W dniu [...] marca 2003r. Urząd Skarbowy w O. wydał postanowienie nr [...], w którym odmówił zaliczenia nadpłaty w podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik 2000r. na poczet zaległości powstałych za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień 2000r. W uzasadnieniu wskazał, organ podatkowy rozstrzygając tą kwestię powinien uwzględniać stan faktyczny w chwili wydania rozstrzygnięcia, a Spółka w chwili wydania postanowienia nie posiada zaległości wymienionych w sentencji postanowienia, bowiem zostały one już uregulowane. Nadpłaty przysługujące Spółce zostały zwrócone na konto podatnika wraz z odsetkami.
Ponadto stwierdził, iż we wniosku Spółki z [...] lutego 2001 r. brak było odniesienia się do kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Brak było też podstaw do zaliczenia nadpłat na zaległości z urzędu, ponieważ zostały one już zapłacone. Korekta odsetek, o którą wnosiła strona nie jest możliwa ponieważ ich wysokości nie ustalał Urząd Skarbowy ale wynikają one z terminów płatności podatków i zostały naliczone przez podatnika, a korekty takiej nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Nadpłaty zwrócone Spółce zostały oprocentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W dniu [...] kwietnia 2003r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie do Izby Skarbowej w W. Zarzuciła mu naruszenie art. 74 § l pkt 1 i art. 75 § l Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z pominięciem wskazanych przepisów i wniosła o uchylenie postanowienia w całości i orzeczenie zgodnie z jej wnioskiem. W uzasadnienie powtórzyła przytoczone wcześniej argumenty i wskazała, że:
W złożonym załączniku do wniosku z dnia [...] lutego 2002r. kwotę wpłaty za poszczególne miesiące ustaliła jako różnicę pomiędzy nadpłatą i zaległościami i w taki sposób ustaliła odsetki za zwłokę.
Zgodnie z treścią art.75ust.l Ordynacji podatkowej Spółka nie miała obowiązku składania wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości, taki wniosek konieczny byłby jedynie w przypadku zaliczenia nadpłat na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Urząd Skarbowy przesłał Spółce upomnienia, w których zmienił rozliczenie Spółki z pominięciem faktu istnienia nadpłat nakazał wpłacić kwoty zaległości, odsetki od zaległości ustalił od ustawowych terminów płatności - tak więc to Urząd Skarbowy ustalił ich wysokość. Gdyby Urząd Skarbowy w pierwotnie wydanych w sprawie decyzjach, zgodnie z obowiązującymi przepisami, uznał istnienie nadpłaty miałby ustawowy obowiązek zaliczenia nadpłaty na zaległości, a odsetki od zaległości zostałyby ustalone w innych kwotach.
4) Wydając ponowne decyzje o stwierdzeniu nadpłat Urząd Skarbowy powinien przyjąć stan faktyczny na dzień złożenia wniosku przez Spółkę, a nie stan jaki powstał po uiszczeniu kwoty zaległości na skutek wezwania Urzędu.
W dniu[...] lipca 2003r. Izba Skarbowa w W. wydała postanowienie nr [...], w którym utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie Urzędu Skarbowego w O. W uzasadnieniu wskazała, iż w rozpatrywanej sprawie korekty deklaracji i wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone w dniu [...] lutego 2001r., a organ podatkowy miał obowiązek w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nadpłatę zaliczyć na zaległości podatkowe lub ją zwrócić. W ówczesnym stanie prawnym wobec zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości odsetki naliczane były na dzień wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, a nie na dzień zapłaty zadeklarowanego podatku w kwocie wyższej. W rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zaliczenia nadpłat na zaległości, bowiem w chwili stwierdzenia nadpłat zaległości nie występowały.
Izba wskazała, iż Urząd Skarbowy wydając zaskarżone postanowienie mógł oprzeć się jedynie na stanie faktycznym istniejącym w dniu wydania postanowienia, bowiem wniosek Spółki został zakwalifikowany jako podlegający rozpatrzeniu w trybie art. 76 i 76a Ordynacji podatkowej.
W dniu [...] sierpnia 2003r. Spółka złożyła wniosek do Naczelnego Sądu Administracyjnego o przywrócenie terminu do wniesienie skargi, błędnie wysłanej w dniu [...] sierpnia 2003r. na adres Biura Spółki w W., zamiast Sądu. W załączeniu wniosła skargę, wnioskując o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnienie podtrzymała argumenty zaprezentowane wcześniej w sprawie oraz podniosła, iż:
Nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Skutki orzeczenia kasacyjnego NSA były takie, iż następuje powrót do sytuacji sprzed wydania decyzji w I instancji - tj. na etap złożenia wniosku z [...] lutego 2001r. rozpoczynającego postępowanie.
Ordynacja nie dopuszcza sytuacji, w której powstawałyby odsetki za zwłokę od zobowiązań, których płatność przypada na okres występowania nadpłaty. Prawidłowe rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego powodowałoby, że z Urzędu musiałaby zaliczyć nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a bieg odsetek kończyłby się w momencie powstania nadpłaty za kolejny miesiąc.
3) Urząd Skarbowy wydal nieprawidłowe rozstrzygniecie, uchylone dopiero po wyroku NSA, powinien on więc naprawić swoje działanie także w zakresie ustalania odsetek za zwlokę. Wobec powyższego Spółka wniosła o korektę odsetek od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2000r. poprzez uznanie, iż bieg odsetek ustaje w dniu powstania nadpłaty.
W dniu 7 listopada 2003r. NSA postanowieniem przywrócił Spółce termin do wniesienia skargi.
W odpowiedzi na skargę w dniu [...] grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu uznał, iż Spółka uiściła zaległości wynikające ze złożonych deklaracji korygujących za styczeń 2000r. w dniu [...] lutego 2001r. a za pozostałe miesiące wpłaciła wraz z należnymi odsetkami w dniu [...] lutego 2002r, w związku z czym po wydaniu decyzji Urzędu Skarbowego, uchylonych potem przez NSA brak było zaległości na które stosownie do art. 75 Ordynacji można było zaliczyć nadpłaty. Nie zgodził się również z pozostałymi zarzutami zawartymi w skardze.
W dniu [...] września 2004r. Spółka ustosunkowała się w piśmie nadesłanym do Sądu do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując iż zaległości Spółki zostały zapłacone po upomnieniach, z którymi wystąpił Urząd Skarbowy w dniu [...] lutego 2001r. Na potwierdzenie powyższego Spółka załączyła kserokopię upomnień.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., odmawiające zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe, które w chwili wydania postanowienia przez organ I instancji, nie istniały. Zostały zapłacone przez stronę przed datą wydania pierwszego postanowienia w sprawie i przed datą decyzji stwierdzającej nadpłatę.
Zdaniem skarżącej w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiających stwierdzenia nadpłaty, w dacie wydania decyzji uwzględniających wyrok Sądu, organy podatkowe, powinny zaliczyć stwierdzona nadpłatę na zaległości, które istniały w dniu złożenia wniosku z dnia [...].02.2001 r., mimo iż przed wydaniem pierwszej decyzji stwierdzającej nadpłatę, zostały zapłacone przez stronę tj.[...].02.2001 r., po otrzymaniu upomnienia z Urzędu Skarbowego w R. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, iż możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych uwarunkowana jest przede wszystkim istnieniem tych zaległości w chwili wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia. Bez znaczenia jest okoliczność z jakich powodów zaległości te zostały uiszczone wcześniej przez stronę. Zgodnie z art.76 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy zalicza nadpłatę wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowej a w razie ich braku zwraca nadpłatę podatnikowi, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.
Z powyższego wynika, iż zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że zasadą jest obowiązek zaliczenia przez organy podatkowe z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a więc bez odrębnego wniosku strony. Wyżej powołany przepis stanowi jednoznacznie, iż zwrot nadpłat następuje w razie braku zaległości. O istnieniu bądż braku zaległości podatkowej decydują przesłanki materialnoprawne, w tym wygaśnięcie zobowiązania na skutek uiszczenia podatku. Zapłata podatku jest jednym z efektywnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych, powodujących ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Bez znaczenia jest tu przyczyna zapłaty podatku przez stronę, która jak twierdzi uregulowała ciążące na niej zaległości podatkowe, na skutek upomnienia organu podatkowego. W chwili wydania decyzji stwierdzających nadpłatę zaległości podatkowe już nie istniały. W całości zostały zapłacone w dniu [...] lutego 2001 r. Natomiast decyzje stwierdzające nadpłatę zostały wydane w dniu [...] grudnia 2002 r.
Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, iż sprawa po uchyleniu decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny wróciła do ponownego rozpatrzenia i powinna być rozpatrzona według stanu prawnego i faktycznego na dzień złożenia wniosku, to z tezą tą należy się zgodzić w części dotyczącej samego stwierdzenia nadpłaty, ale nie co do czynności jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Mimo, że moment powstania nadpłaty wynika bezpośrednio z przepisów ord. pod., to warunkiem koniecznym jej zaliczenia na zaległość jest uprzednie stwierdzenie nadpłaty decyzją, której na dzień złożenia wniosku z oczywistych względów nie było. Przepis art.76 ord.pod./poprzednio art.75/wyklucza samodzielne potrącanie przez podatnika nadpłaty z zaległością podatkową. Nadpłatę stwierdza organ podatkowy w decyzji na wniosek podatnika/art.79 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. od 1 stycznia 2003 r. art.75/ i dopiero wówczas stwierdzoną w ten sposób nadpłatę może zaliczyć na poczet zaległości podatkowych.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd prawny prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku powołanym przez stronę w skardze o sygn. akt S.A./Sz 655/99 z dnia 21 czerwca 2000 r., z którego wynika, iż zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową następuje z chwilą powstania nadpłaty, a nie z chwilą wydania decyzji stwierdzającej jej istnienie. Podzielić należy stanowisko strony skarżącej, którego organy podatkowe nie kwestionują, iż w przedmiotowej sprawie mógł mieć zastosowanie przepis art.76a ord.pod. obowiązujący od 1 stycznia 2003 r., regulujący w sposób jednoznaczny zasady zaliczania nadpłat na zaległość, gdyby zaległości te istniały. Zapłata zaległości przez podatnika, spowodowała sytuację, w której organ podatkowy był zobowiązany zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem, bezpośrednio po wydaniu decyzji. W chwili więc wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową nie istniała również nadpłata.
Brak było zatem podstaw prawnych do zastosowania instytucji określonej w art.76a ord. pod, łączącego się z przedstawionym przez stronę, sposobem rozliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Z uwagi na brak zaległości, nadpłata została zwrócona i oprocentowana według zasad dla nadpłat zwracanych podatnikowi, a odsetki od zaległości podatkowych musiały biec do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - w przedmiotowej sprawie do dnia zapłaty.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.