Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami Minister Finansów utrzymał w mocy decyzje Izby Skarbowej w L. z dnia [...].10.2001r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia[...].11 2000r. określających zobowiązanie w podatku akcyzowym i zaległość podatkową za miesiące: kwiecień, czerwiec - grudzień 1999r. oraz styczeń i luty 2000r., a także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.
We wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego podatnik powołał się na art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Izba Skarbowa w L. nie zgodziła się z zarzutami Strony i odmówiła stwierdzenia nieważności wymienionych decyzji Urzędu Skarbowego.
Minister Finansów, powołując się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. utrzymał w mocy decyzje Izby Skarbowej, uznając, iż decyzje Urzędu Skarbowego w B. zostały wydane na podstawie obowiązujących, w czasie ich wydawania, przepisach prawa. Nie podzielił również zdania Strony, iż zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa Podatnika do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek naliczony, stanowi rażące naruszenie prawa. Dokonanie tego pomniejszenia, jak stwierdził, jest prawem podatnika, z którego nie skorzystał nie płacąc przy tym w ogóle podatku akcyzowego. Organy podatkowe natomiast, nie są zobowiązane wykonywania uprawnień przysługujących podatnikowi.
! W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzuca
- • decyzjom Ministra Finansów:
- - naruszenie prawa materialnego poprzez ich wydanie w oparciu o niezgodny z
Konstytucją art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wydane na jego podstawie § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego i § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999r. w sprawie podatku akcyzowego,
* naruszenie prawa materialnego poprzez wydanie decyzji w oparciu o niezgodny z Konstytucją załącznik nr 1 poz. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998r oraz załącznik nr 1 poz. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999r., oraz naruszenie prawa materialnego poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek naliczony pomimo, iż żaden z przepisów materialnoprawnych regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie przewiduje utraty takiego uprawnienia dla podatnika.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W szczególności odpowiadając na zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez wydanie decyzji w oparciu o niezgodne z Konstytucją normy prawne wskazał, iż w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł ich sprzeczności z Konstytucją. Takiego wyroku nie ma ani odnośnie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani odnośnie § 18 ust. 1 pkt 10 i załącznika nr 1 poz. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 18 ust. 1 pakt 11 i załącznika nr 1 poz. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999r. w sprawie podatku akcyzowego. Stwierdził, że organy podatkowe stosując wymienione przepisy nie naruszyły prawa.
Powołane w decyzjach przepisy rozporządzeń zostały wydane w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem były przepisami powszechnie obowiązującymi, nakładającymi na podatnika, zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, obowiązek poniesienia ciężaru podatku.
Do oceny tych przepisów pod względem zgodności z Konstytucją RP organy podatkowe nie były uprawnione, natomiast do ich przestrzegania, tak długo jak długo zachowają one swoją moc prawną zobowiązani byli zarówno podatnicy, jak i organy władzy publicznej.
Minister Finansów nie zgodził się również ze stanowiskiem Strony, iż zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa Podatnika do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek naliczony, stanowi rażące naruszenie prawa. Wskazał, że dokonanie tego pomniejszenia, jest prawem podatnika.
Warunkiem realizacji tego prawa jest złożenie przez podatnika zgodnie z art. 10 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odpowiedniej deklaracji podatkowej, z której wynika kwota zobowiązania podatkowego. Przepisy nie przewidują możliwości pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek naliczony bez złożenia deklaracji podatkowej. Podatnik takiej deklaracji nie składał, nie tylko nie korzystając z przysługującego mu uprawnienia, ale nie płacąc również należnego podatku akcyzowego. Możliwość złożenia takiej deklaracji wyklucza, zgodnie z treścią art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ podatkowy. W sytuacji, gdy podatnik nie złoży deklaracji, organ podatkowy zobowiązany jest do określenia w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zaległości podatkowej, nie może natomiast wykonywać za podatnika przysługujących mu uprawnień. Działania zatem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi są nieuzasadnione.
Na wstępie należy podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to kwestia ta jest przedmiotem orzecznictwa sądowego, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego.
W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s.
- 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.
Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Minister Finansów nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.
Za uprawnione Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach w związku z zarzutami braku podstawy prawnej i rażącego naruszenia prawa, że przepisy kwestionowanych rozporządzeń, niezależnie od poglądu Strony o ich zgodności z Konstytucją były prawem obowiązującym organy podatkowe rozstrzygające w przedmiotowej sprawie, od których stosowania nie mogły się uchylić. Jakkolwiek art. 217 konstytucji zawiera określone wytyczne dla organów państwa w zakresie nakładania na obywateli podatków, nie stanowi jednak normy derogującej względem przepisów, które tych wytycznych nie spełniają. Normy takiej nie można również z treści tego przepisu domniemywać. Przyjęcie stanowiska, iż art. 217 Konstytucji uchyla wszelkie przepisy pozostające w niezgodzie z jego treścią byłoby nieuprawnioną interpretacją rozszerzającą a rozstrzyganie na tej podstawie o niezgodności danego przepisu z przepisami Konstytucji byłoby wkraczaniem w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego i naruszeniem art. 188 pkt 1 i 3 Konstytucji.
Minister podkreślił, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu, przywołanego przez Skarżącego w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P. 7/2000, zgodnie z którym: "Zdanie pierwsze art. 217 Konstytucji, mówiące o nakładaniu podatków (ciężaru podatkowego) w drodze ustawowej, choć skierowane do władz i organów - nawiązuje także bezpośrednio do obowiązku obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego w art. 84 Konstytucji, a przez to do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego (art. 83 Konstytucji). Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku TK orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie.
Również treść tych przepisów nie budzi wątpliwości i nie stoi z nimi w sprzeczności treść przedmiotowych decyzji.
Za zgodne z prawem Sąd uznał również stanowisko w przedmiocie prawa do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek naliczony.
W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług... reguluje kwestię periodyzacji odliczenia podatku naliczonego tj. określa w której deklaracji może zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego, ale musi ono być realizowane w prawnie przypisanej formie (w drodze złożenia deklaracji podatkowej). Nie ma innych możliwości realizacji tego prawa, w szczególności poprzez składanie wniosków i pism po wszczęciu kontroli. Ani organ podatkowy, ani organ kontroli skarbowej nie może zastępować podatnika. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie składał deklaracji.
Stwierdzając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.