Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 1 lutego 2000 r., III SA 213/99

Teza

1. Sposób sformułowania art. 161 par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - "Termin uważa się za zachowany (...)" wskazuje, że odnosi się on do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma zaś zastosowania do działań urzędu.
2. Bieg 25-dniowego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 28 grudnia 1998 r. w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek z tytułu zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1997 r.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w W. decyzją z 28 grudnia 1998 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z 22 września 1998 r., w której odmówiono spółce z o.o. "S.-P." zapłaty odsetek z tytułu zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1997 r.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji zajął takie samo stanowisko jak Urząd Skarbowy i uznał, że odsetki są nienależne, gdyż zwrot kwot nadwyżki nastąpił w terminie określonym w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organów podatkowych początek biegu 25-dniowego terminu do zwrotu takiej kwoty należy bowiem liczyć od dnia otrzymania rozliczenia /deklaracji/ przez Urząd Skarbowy, a nie od dnia nadania rozliczenia na poczcie, tak jak twierdzi strona.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 6 i 7 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej naruszenie tych przepisów nastąpiło ze względu na przyjęcie, że określony w art. 21 ust. 6 ustawy termin liczy się od daty otrzymania przez urząd skarbowy deklaracji. Spółka podniosła, że zarówno w świetle obowiązującego w 1997 r. art. 57 par. 5 Kpa, jak i obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. art. 161 par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podatnik nie jest zobligowany do osobistego stawiennictwa w urzędzie skarbowym celem złożenia deklaracji. Nigdy nie było kwestionowane jego prawo do nadawania pisma w polskiej placówce pocztowej. Z tego względu użyte w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określenie "składać w urzędzie skarbowym" oznacza kierowanie rozliczenia do właściwego urzędu. Złożenie deklaracji zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem poczty, rozpoczyna bieg 25-dniowego terminu zwrotu. Za takim rozumieniem terminu określonego w art. 21 ust. 6, zdaniem skarżącej, przemawia wykładnia językowa tego przepisu, w którym jest mowa o dniu złożenia rozliczenia przez podatnika, a nie o dniu otrzymania rozliczenia przez Urząd Skarbowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów podniosła, że termin określony w art. 161 par. 5 Ordynacji podatkowej jest właściwy jedynie dla zachowania terminu do określonych czynności podatnika. Nie wiąże on natomiast urzędu, gdyż terminy jego działań wynikają z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego też bieg terminu określonego w tym przepisie należy liczyć od dnia otrzymania deklaracji przez Urząd Skarbowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 1999 r., III SA 2322/98.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna. Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko, które zostało już wyrażone w orzecznictwie, we wskazanym w odpowiedzi na skargę wyroku NSA, że bieg 25-dniowego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu, czy to poprzez bezpośrednie tam jej złożenie, czy też poprzez nadanie jej w sposób określony obecnie w art. 161 par. 5 Ordynacji podatkowej, a do końca 1997 r. w art. 57 par. 5 Kpa. Organ podatkowy może bowiem podejmować określone działania dopiero wówczas kiedy uzyska informacje o zaistnieniu warunków do podjęcia tych działań.

Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze, że wskazany wyżej przepis Ordynacji podatkowej, a wcześniej Kpa, ma zastosowanie do liczenia biegu terminów do dokonywania czynności przez organy podatkowe. Sposób sformułowania art. 161 par. 5 Ordynacji podatkowej "termin uważa się za zachowany (...)" wskazuje, że odnosi się on do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma zaś zastosowania do działań urzędu. Sposób i czas załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe został określony w rozdziale 4, działu IV Ordynacji podatkowej lub, tak jak w rozpatrywanej sprawie, w przepisach szczególnych. Należy zwrócić uwagę, że zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika dokonywany jest w drodze czynności materialno-technicznej, uregulowanej przepisami art. 21 ust. 6 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem sądu wykładnia gramatyczna wymienionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności zestawienie zwrotów: "Podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym (...)" oraz "Zwrot różnicy podatku następuje (...) w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...)" także wskazują, że bieg terminu do zwrotu tej różnicy rozpoczyna się od dnia kiedy Urząd Skarbowy otrzymał deklaracje. Inny sposób rozumienia tych przepisów nie tylko obciążałby budżet państwa, a w konsekwencji i innych podatników, czasem działania innych instytucji niż organy podatkowe /urzędów pocztowych, urzędów konsularnych, dowódców jednostek wojskowych, kapitanów statków, administracji zakładów karnych/, ale mógłby również prowadzić do nadużyć związanych np. ze składaniem deklaracji VAT w polskich urzędach konsularnych w celu wydłużenia czasu ich przekazywania do urzędów skarbowych i tym samym uzyskiwania odsetek. Zresztą w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kwestia wypłaty odsetek została uregulowana i dotyczy ona tylko takiego przypadku gdy organ podjął zbędne postępowanie wyjaśniające.

Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. naruszenia prawa i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.