Uzasadnienie
W dniu 4.01.2001 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego W.-M. deklaracja podatkowa VAT-7 za listopad 2000 r., w której Strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 330.038 zł. W dniu 9.02.2001 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego korekta wyżej wymienionej deklaracji, w której Strona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 329.319 zł zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy.
Urząd Skarbowy, mając na uwadze przepis art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją ustawy z dnia 17 listopada 2000 r., a obowiązującym od 1.01.2001 r., decyzją z dnia 28.02.2001 r. (...) określił Stronie kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 202.073 zł, odpowiadającej kwocie podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych w kwocie 199.883 zł, powiększonej o kwotę 2.190 zł, stanowiącą 22 procent wartości sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi. Jednocześnie Urząd Skarbowy stwierdził, iż pozostała nadwyżka podatku w wysokości 127.246 zł, podlega rozliczeniu w następnych miesiącach.
Od wyżej wymienionej decyzji. Strona w dniu 11.04.2001 r. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie z powodu rażącego naruszenia prawa i umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości.
W uzasadnieniu Strona podniosła, iż złożona deklaracja dotyczyła podatku od towarów i usług za listopad 2000 r., a więc okresu sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która to wprowadziła zmiany do przepisów, na których Urząd oparł swoją decyzję. Strona podniosła także, iż zgodnie z art. 2 ustawy zmieniającej ustawę o VAT, zmiany w zakresie art. 21 ust. 4 obowiązują od 1 stycznia 2001r. Jak zaznaczono, system prawa polskiego oparty jest m.in. na zasadzie "lex retro non agit", według której przepisu późniejszego nie stosuje się do stanu faktycznego sprzed dnia jego wejścia w życie. Strona podniosła, iż zastosowanie nowego przepisu do rozliczeń podatnika za okres przed jego wejściem w życie narusza zasadę pewności prawa i stawia pod znakiem zapytania wartość konstytucyjnej deklaracji państwa prawa. Zdaniem Strony, twierdzenie to dotyczy także sytuacji, w której podatnik składa korektę deklaracji za wcześniejszy okres, jako że stanowi ona tylko sprostowanie informacji zawartych w deklaracji korygowanej. W konkluzji powyższego, Strona podniosła, iż zastosowanie przepisu art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o VAT w jej nowym brzmieniu jest bezpodstawne, a wydana decyzja - ograniczająca prawo podatnika o nowe przepisy, narusza przepisy praworządności.
Izba Skarbowa uznała, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług i utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji, Izba Skarbowa stwierdziła, że przepis art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2001 r. określa zasady dokonywania zwrotu podatku w sytuacji, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi. W takim przypadku, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1, tj. w następnych miesiącach rozliczeniowych. Izba Skarbowa podkreśliła także, iż przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. stanowił, iż zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, urząd skarbowy mógł ograniczyć do wysokości kwoty stanowiącej 22 procent obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, na czas nie dłuższy niż na trzy miesiące. W ocenie Izby Skarbowej, przepis art. 21 ust. 4 ustawy o VAT określa tryb rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka podstawowa 22 procent i jest przepisem o charakterze proceduralnym. Konsekwencją powyższego, jest zdaniem Izby Skarbowej, przyjęcie stanowiska, iż do rozliczeń w VAT dokonywanych po 1 stycznia 2001 r. nie mogą być stosowane przepisy, które przestały funkcjonować z dniem 1 stycznia 2001 r. Jak dodano, analogiczne stanowisko zajęło także Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 9.03.2001 r., (...).
Izba Skarbowa podzieliła pogląd Strony, iż dokonując obniżenia podatku należnego w deklaracji za listopad 2000 r. obowiązana była stosować zasady obowiązujące w tym okresie /tj. za listopad 2000 r./. Jednak zadysponowanie różnicą podatku, powstałą po dokonaniu takiego obniżenia bezspornie miało miejsce w styczniu 2001 r. /korekta deklaracji została sporządzona w dniu 23.01.2001 r., co wynika z poz. 72 deklaracji VAT-7/. Tak więc w chwili, kiedy podatnik dokonywał dyspozycji nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy, obowiązywał przepis art. 21 ust. 4 w brzmieniu nadanym nowelizacją ustawy podatku od towarów i usług z dnia 17.11.2000 r. Dlatego też, zdaniem Izby Skarbowej, zadysponowanie różnicą podatku winno nastąpić według przepisów obowiązujących w tym okresie.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie prawa, a w szczególności:
- art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego mające wpływ na treść decyzji, a w szczególności art. 120, art. 121 par. 1 i art. 124 ustawy Ordynacja Podatkowa.
Zdaniem Strony, decyzja Izby Skarbowej narusza zasadę "lex retro non agit". Złożona przez podatnika deklaracja podatkowa VAT-7 dotyczyła listopada 2000 r., a więc okresu sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która wprowadziła zmiany do przepisów, na których Urząd Skarbowy, a potem Izba Skarbowa oparła swoją decyzję. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona podniosła, iż z uwagi na fakt, iż deklaracja jest oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego i informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie zeznania podatkowego, to stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym. Zdaniem Strony, określone w zeznaniu skutki zdarzeń podatkowotwórczych są również ustalane według stanu prawnego z dnia wystąpienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Strona powołując orzecznictwo NSA, stwierdziła, iż stanowisko sądu jest jednoznaczne i wyraźnie wskazuje, iż zmiana przepisów dotyczących m.in. uzyskania zwrotu podatku naliczonego nie może mieć wpływu zarówno na rozliczenie podatnika za okres sprzed wejścia w życie aktu normatywnego wprowadzającego zmianę, jak i na sposób zadysponowania należnościami podatnika według Skarbu Państwa i Skarbu Państwa wobec podatnika. Stosowanie nowego przepisu do rozliczeń podatnika za okres przed jego wejściem w życie, zdaniem Strony narusza zasadę pewności prawa oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Skoro w wyniku zaniechania przez ustawodawcę wprowadzenia normy intertemporalnej, powstaje wątpliwość czy w przedmiotowym stanie faktycznym należy zastosować przepisy nowe czy uprzednio obowiązujące, to należy zastosować powyższą zasadę. Skoro więc ustawodawca w ustawie zmieniającej ustawę o VAT nie zawarł przepisów intertemporalnych, to jedynym możliwym na gruncie polskiego prawa rozwiązaniem jest przyjęcie, że do rozliczenia okresu, w którym jeszcze nie obowiązywały zmodyfikowane przepisy, należy stosować ich treść przed zmianami.
Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż przepis art. 21 ust. 4 ustawy o VAT ma charakter proceduralny. Takie stanowisko, zdaniem Strony powoduje zupełną niemożność stosowania przepisów art. 21 tej ustawy w praktyce. Uzasadniając powyższe stwierdzenie Strona podniosła, iż podstawą wydania decyzji podatkowej może być wyłącznie przepis prawa materialnego. Decyzja może powstać wyłącznie z przyporządkowania stanu faktycznego do odpowiedniego przepisu prawa materialnego. Brak przepisu prawa materialnego powoduje więc brak możliwości wydania decyzji w ogóle, bowiem zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Brak przepisu /a taki stan - zdaniem Strony - nastąpi, jeżeli uznać przepisy art. 21 ustawy o VAT za przepisy proceduralne/ spowoduje faktyczny brak możliwości wydania decyzji, a co za tym idzie faktyczną martwotę uregulowań art. 21 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na przedstawione zarzuty, Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, podkreślając, iż przepis art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określa tryb rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka podstawowa 22 procent. Według brzmienia tego przepisu, obowiązującego do końca 2000 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym urząd skarbowy mógł ograniczyć do wysokości kwoty stanowiącej 22 procent obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, na czas nie dłuższy niż na trzy miesiące; natomiast według nowego brzmienia tego przepisu zwrot nadwyżki został z mocy prawa ograniczony do wysokości tej kwoty, a kwota nadwyżki przekraczająca 22 procent wartość sprzedaży opodatkowanej według stawek obniżonych, podlega rozliczeniu w następnym okresie. Z powyższego wynika, iż do rozliczeń dokonywanych po 1 stycznia 2001 r. nie mogą być stosowane przepisy, które przestały funkcjonować z dniem 1 stycznia 2001 r. Stanowisko takie zajęło także Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 9.03.2001, nr PP5-810-15/2001/JB/30.
Istotnym w przedmiotowej sprawie jest - jak zauważono - fakt, iż stan faktyczny w sprawie, czyli zadysponowanie różnicą podatku powstałą po dokonaniu takiego obniżenia bezspornie miał miejsce w 2001 roku /korekta deklaracji została sporządzona w dniu 23.01.2001 r., co wynika z poz. 72 deklaracji VAT-7 - wpływ do Urzędu Skarbowego 9.02.2001 r./. W chwili więc, kiedy podatnik dokonywał dyspozycji nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy i poinformował Urząd Skarbowy o swojej dyspozycji, obowiązywał przepis art. 21 ust. 4 w brzmieniu nadanym nowelizacją ustawy podatku od towarów i usług z dnia 17.11.2000 r. Dlatego też, zdaniem Izby Skarbowej, zadysponowanie różnicą podatku winno nastąpić według przepisów obowiązujących w tym okresie i w takim też trybie powinien nastąpić zwrot nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy, wykazany w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2000 r. Przyjęcie odmiennego rozwiązania prowadziłoby do zwrócenia podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie przepisów nie obowiązujących w danym stanie prawnym. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika Strony, że niniejszej sprawie zastosowano przepis późniejszy do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie, zdaniem Izby Skarbowej, to złożenie deklaracji podatkowej z wykazana kwota zwrotu, które nastąpiło po 1.01.2001 r., stąd zastosowanie mają owe przepisy, obowiązujące od 1.01.2001 r. Brak przepisów intertemporalnych w niniejszej sprawie nie oznacza zdaniem Izby Skarbowej dowolnego zastosowania przepisów starych lub nowych, ale oznacza obowiązek stosowania nowych przepisów, dotyczących zasad dokonywania zwrotu.
Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu Strony, iż uznanie przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o VAT za przepis prawa proceduralnego odnosi ten skutek, iż nie można wydać decyzji podatkowej w ogóle. Powołany przepis określa jedynie tryb zwrotu różnicy podatku, nie rozstrzygając o prawidłowości jego zadysponowania. Przedmiotem zainteresowania organów podatkowych jest bowiem kwestia, czy podatnik może otrzymać w wykazanej przez siebie kwocie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a nie np. czy przyjęte do rozliczenia kwoty podatku naliczonego i należnego są prawidłowe. Dlatego też, zdaniem Izby Skarbowej powołanie jako podstawy prawnej przedmiotowej decyzji jedynie przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o VAT nie powoduje jej wadliwości czy też nie czyni jej sprzecznej z obowiązującymi przepisami zarówno prawa proceduralnego, jak i materialnego.
Przedstawiając tę argumentację, wniesiono o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna. Wbrew temu, co przyjęły organy podatkowe w kwestionowanych decyzjach i co Izba Skarbowa próbowała wyjaśnić w odpowiedzi na skargę, nie sposób założyć, że stan faktyczny w rozpoznanej sprawie objął swym zakresem wyłącznie okoliczność złożenia deklaracji podatkowej z wykazaną kwotą zwrotu, W odpowiedzi na skargę stwierdzono wprost, iż jest on tożsamy ze "złożeniem deklaracji podatkowej". Konsekwencją tego stwierdzenia była teza, iż nie sposób mówić w tym przypadku o retroaktywnym stosowaniu przepisów art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r., gdyż stan faktyczny sprawy "wyłonił" się po tym dniu /deklarację VAT-7 złożono dopiero 4 stycznia, a korekty dokonano 9 lutego 2001 r./. Formułując tej treści pogląd abstrahuje się zupełnie od fundamentalnej dla rozstrzygnięcia rysującego się sporu kwestii istoty i funkcji tej deklaracji oraz jej związku z instytucją zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, że ów zwrot jest niczym innym jak zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Skoro tak, samo złożenie deklaracji nie jest zdarzeniem oderwanym od zwrotu nadwyżki, lecz przeciwnie - służy realizacji prawa podatnika objętego reżimem wynikającym z przepisów art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Następstwem tego spostrzeżenia jest teza, którą wyrażono w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż respektujący zasady państwa prawnego /w tym zasadę lex retro non agit/ ustawodawca nie mógł dopuścić sytuacji, w której rozliczenie podatkowe za październik 2000 r. odbywałoby się według przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2001 r. Sąd podzielił zapatrywanie strony skarżącej, iż deklaracja jest oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego. Oświadczenie to ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Ponieważ informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie zeznania podatkowego, to stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym. Stąd też deklaracja musi być "wykonywana" według prawa obowiązującego w okresie, w którym powstały czynności rodzące obowiązek podatkowy. Zdarzenia te są więc określane i oceniane według prawa obowiązującego w dniu ich wystąpienia a nie według prawa obowiązującego w dniu sporządzania deklaracji. Określone w zeznaniu skutki zdarzeń podatkowotwórczych są również ustalane według stanu prawnego z dnia wystąpienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego.
Mając zatem na uwadze fakt, iż w istocie chodziło tu o rozliczenie, dla którego złożenie deklaracji podatkowej było jedynie czynnością techniczną /zastosowaniem się do wymagań ustawowych/, czynności tej nie wolno było traktować jako jedynego składnika stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Odrzucenie tego poglądu jest równoznaczne ze stwierdzeniem naruszenia przez organy podatkowe zasady lex retro non agit, a tym samym nadania przepisom art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym znaczenia niezgodnego z wolą ustawodawcy.
W tym stanie rzeczy, ze względu na naruszenie powołanych przepisów, z czym łączy się także uchybienie dyrektywie płynącej z art. 2 Konstytucji RP, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 563 ze zm./, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 i 3 tej ustawy.