Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lipca 1999 r. (...) Izba Skarbowa w O. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 kwietnia 1999 r. (...) określającą "H.-L." Spółce z o.o. w O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1997 r., zaległość podatkową i odsetki w tym podatku za lipiec 1997 r. a nadto ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w wykonaniu umowy leasingu finansowego powstaje z dniem wydania towaru, czy też z chwilą otrzymania wpłaty raty określonej umową. W myśl art. 21ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Minister Finansów otrzymał upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z zakupem tych środków oraz określenia zasad zwrotu różnicy podatku w takiej sytuacji. Z przepisu par. 8 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r., w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ wynika, że na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami, środki te zaliczone są do składników majątku użytkownika.
Z treści "Ogólnych Warunków Umowy Leasingu Finansowego" a w szczególności z: pkt 5, Rozdział I - "leasingodawca ustala z leasingobiorcą, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, dokonywać będzie leasingobiorca", pkt 1, rozdział V - "leasingobiorcy nie przysługuje uprawnienie do wypowiedzenia lub zmiany okresu umowy, bez zgody leasingodawcy w całym okresie jej trwania", z harmonogramu spłat stanowiącego załącznik nr 1 do każdej umowy wynika, że przedmiot leasingu zaliczony został do majątku leasingobiorcy, czego Spółka nie kwestionuje, z tego wynika, że przyjęcie środka trwałego w odpłatne użytkowanie przez leasingobiorcę skutkuje ustaleniem różnicy podatku VAT oraz jego zwrotem według zasad ustanowionych ww. ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi - art. 6 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli sprzedaż towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzane fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Zatem w wyniku zrównania dla celów podatku od towarów i usług przyjęcia środków trwałych w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy leasingu finansowego z zakupem tych środków zachodzi konieczność wystawienia przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy faktury VAT na całość świadczenia wynikającego z umowy leasingowej. Zdaniem Izby Skarbowej wbrew zarzutom odwołania jak i twierdzeniom zawartym w opinii prof. dr hab. Andrzeja D., w niniejszej sprawie nie ma zastosowania par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ stanowiący, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze. Jednakże rozpatrując poszczególne elementy tych umów można stwierdzić, że zbliżone są one do ww. umów, lecz nie da się ich bez reszty zakwalifikować do najmu, czy dzierżawy. Z tych też względów należy podzielić pogląd uznający leasing finansowy za swoistą umowę nienazwaną, do której można ewentualnie stosować pewne regulacje dotyczące umów nazwanych. Stosowanie tych regulacji uzależnione jest przede wszystkim od faktycznych postanowień umów zawartych między leasingodawcą i leasingobiorcą.
Zgodnie z postanowieniami pkt 4 ust. 1 Ogólnych Warunków Umowy Leasingu Finansowego "w dniu wniesienia ostatniej opłaty leasingowej nastąpi wygaśnięcie umowy leasingu, a leasingodawca przeniesie na leasingobiorcę własność przedmiotu leasingu" - pkt 5 ust. 2 "(...) dwóch kolejnych opłat leasingu w ustalonych terminach leasingodawca może rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym (...)" Treść tych postanowień w umowie wskazuje, że przybiera ona postać swoiście ukształtowanej sprzedaży na raty /art. 583 Kc/. Zatem obowiązek podatkowy w podatku VAT w sprzedaży ratalnej powstaje zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Wartość towarów w sprzedaży ratalnej, obejmuje całość należnego świadczenia dla leasingodawcy, niezależnie od sposobu rozłożenia jego płatności w czasie, określając na fakturze termin płatności rat dla leasingobiorcy.
W istniejącym stanie faktycznym sprawy i w myśl powołanych regulacji prawnych Urząd Skarbowy prawidłowo rozstrzygnął, że wydanie towaru w wykonaniu umów leasingu finansowego skutkuje uiszczeniem podatku VAT od całości kwoty należnej tj. do rat czynszu /kwoty odsetek/. Prawidłowo również orzekł, iż przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie od postanowień art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, iż towary sprzedane według dwóch faktur z dnia 31 lipca 1997 r. (...) podlegają opodatkowaniu stawką 22 procent podatku VAT.
Podniosła nadto, iż podatnik nie dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury lub następnym i nie składając deklaracji korygujących traci prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, jak to miało miejsce w przypadku pięciu faktur z dnia 30 czerwca 1997 r., otrzymanych przez podatnika w lipcu 1997 r. a odliczonych w czerwcu 1997 r.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie w części zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Stwierdziła w uzasadnieniu, iż organy podatkowe podały błędną podstawę prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym VAT przy umowach leasingu finansowego.
Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku leasingu powstaje w chwili uiszczenia poszczególnych rat lub upływu ich płatności. Twierdzi, że nie można stawiać znaku równości między umową leasingu finansowego a umową sprzedaży.
W przypadku leasingodawcy obowiązek podatkowy VAT nie powstaje jak przy sprzedaży - w chwili wydania towaru lub wystawienia faktury lecz obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż w terminie płatności z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze. Podniosła, że leasingodawca nie ma obowiązku przenosić własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę po zakończeniu umowy, z tego też względu nie można porównywać leasingu do umowy sprzedaży na raty.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są: sprzedaż towarów na terytorium Polski i czynności traktowane na równi ze sprzedażą, odpłatne świadczenie usług na terenie Polski oraz eksport i import towarów lub usług. Jeżeli rzecz będąca przedmiotem leasingu, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ zaliczone jest do składników majątku leasingobiorcy mamy do czynienia z leasingiem finansowym, a umowę leasingu traktuje się na równi z zakupem rzeczy. Powyższą kwestię reguluje przepis par. 8 i par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.
Dla rozliczenia podatku od towarów i usług w leasingu finansowym zasadnicze znaczenie ma określenie podstawy opodatkowania. Ustawodawca przyjął za podstawę opodatkowania całą wartość czynszu leasingowego.
Oznacza to, że podlega opodatkowaniu część kapitałowa czynszu, odsetki i ewentualny zysk i opłaty manipulacyjne, jeżeli są one wyodrębnione w kalkulacji czynszu leasingowego. To na leasingodawcy ciąży obowiązek wykazania całego podatku na fakturze dokumentującej zapłatę pierwszej raty leasingowej, niezależnie od wartości netto tej raty.
Tak sporządzona faktura VAT wraz z dołączoną do niej umową leasingu stanowi podstawę do uzyskania ewentualnego bezpośredniego zwrotu podatku do wysokości w niej wyliczonej w przypadku, gdy w miesiącu rozliczeń wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.
W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest fakt, iż przedmiot umów leasingu zaliczony został do majątku leasingobiorcy /leasing finansowy/. Leasingodawca w leasingu finansowym realizuje "wartość dodaną" poprzez odsetki i z tego też względu nie może on odrębnie fakturować wartości przedmiotu leasingu i odrębnie wartości odsetek w kolejnych miesiącach. Faktem jest, iż skarżąca Spółka w fakturach dokumentujących wydanie towaru leasingobiorcom oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 1997 r. nie wykazała pełnej podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego od umów leasingu tj. w części rat /odsetek/ określonych według harmonogramu spłat.
Z treści par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ wynika, że na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te zaliczone są do składników majątku użytkownika /leasingobiorcy/. W związku z tym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w chwilą wydania towaru /przedmiotu leasingu/ - art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w przypadku gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dni od wydania towaru - /art. 6 ust. 4 cyt. ustawy/.
Z tego też względu stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego zaś powołana przez skarżącą Spółkę opinia opracowana na wniosek Spółki przez Andrzeja D. stanowi indywidualne stanowisko w sprawie i w świetle powołanych przepisów w rozpatrywanym stanie faktycznym nie wnosi istotnych argumentów w sprawie. Również powołane orzeczenie stanowi indywidualne rozstrzygnięcie w sprawie nie wiążące Sądu przy rozpatrywaniu mniejszej sprawy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ miał obowiązek orzec jak w sentencji.