Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 12 lutego 1993 r., III SA 2181/92

Teza

Po wydaniu przez organ podatkowy decyzji w trybie art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ płatnik może skorzystać z możliwości przewidzianych w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Art. 22 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych reguluje dwie kwestie: odroczenie terminu płatności podatku i rozłożenie jego płatności na raty.

Nie są to kwestie tożsame, do wszczęcia postępowania w każdej z nich wymagany jest wniosek podatnika, ewentualnie wniosek łączny.

Jeżeli płatnik stara się o rozłożenie na raty lub odroczenie terminu płatności podatku, który obowiązany był ściągnąć od swych pracowników i odprowadzić do urzędu skarbowego, to urząd najpierw powinien wydać decyzję ustalającą zakres odpowiedzialności płatnika /art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, a potem dopiero zadecydować o losie jego wniosku.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 8 lipca 1992 r. Spółdzielnia Pracy Rękodzieła Artystycznego w T. w likwidacji zwróciła się do Urzędu Skarbowego w W. o rozłożenie na raty płatności podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie ponad 110 mln zł za miesiące marzec-maj. W uzasadnieniu powołano się na poważne trudności w ściąganiu należności oraz upłynnianiu zapasów magazynowych. Nadmieniono, że wnioskowane rozłożenie podatku na raty ułatwi zaspokajanie potrzeb pracowników, którzy w 90 procent odeszli na zasiłek dla bezrobotnych, a w przypadku osób posiadających niewielki areał pozostających bez pracy i zasiłku. Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 15 lipca 1992 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ oraz art. 104 Kpa odmówił odroczenia i rozłożenia na raty podatku dochodowego od osób fizycznych, podając jednocześnie, że stan zadłużenia na dzień 30 czerwca 1992 r. wynosi 142.929.000 zł. W uzasadnieniu zaś podano, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ podatnikami tego podatku są osoby /pracownicy/. Zakład pracy zaś zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy jest obowiązany do pobierania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych i do terminowego ich wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego, przy czym zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy zaliczek tych jako płatnik zakład pracy nie pokrywa z własnych funduszów, lecz potrąca z wynagrodzenia pracowników. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono, że nie uwzględnia ona w ogóle aktualnej sytuacji finansowej Spółdzielni będącej w likwidacji i jest oderwana całkowicie od praktycznego działania Spółdzielni i jej możliwości. W szczególności podano, że Spółdzielnia z wielkim trudem gromadzi środki niezbędne dla bieżącego podtrzymania procesu likwidacji. Środki te nie pokrywają w danym okresie płatniczym wynagrodzeń brutto pracowników komórki likwidacyjnej, a nawet nie zawsze wystarczają na wynagrodzenia netto. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 24 września 1992 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa i art. 22 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 22 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należność z tytułu podatku może być rozłożona na raty lub termin jego płatności odroczony tylko na wniosek podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie Spółdzielnia nie jest podatnikiem lecz płatnikiem, a więc brak było podstaw prawnych dla pozytywnego załatwienia wniosku. Skargę na tę decyzję wniosła Spółdzielnia do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie ze względu na niezgodność rozstrzygnięcia ze stanem faktycznym sprawy i nieuwzględnienie przepisów Prawa spółdzielczego regulujących postępowanie likwidacyjne Spółdzielni. W uzasadnieniu podano, że Spółdzielnia jako płatnik zwróciła się do Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty naliczonego, a niewypłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż na Spółdzielni ciążyło określone zobowiązanie wynikające z ustawy, którego Spółdzielnia nie dopełniła. Powołano się także na treść art. 125 Prawa spółdzielczego stanowiącego, że przypadające od Spółdzielni należności zaspokaja się w następującej kolejności: 1/ koszty prowadzenia likwidacji, 2/ należności ze stosunku pracy i z nimi zrównane i 3/ podatki i inne należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, zarzucając iż zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem powołanego przepisu. Izba Skarbowa w O. wniosła w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie z przyczyn podanych w toku postępowania administracyjnego. Dodatkowo podano, że błędna interpretacja prawa przez Spółdzielnię wynika z niezrozumienia sytuacji prawnej płatnika i podatnika, przytoczono treść art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wyrażono pogląd, że pobranie podatku przez płatnika i nieprzekazanie go do urzędu skarbowego powołuje sytuację, w której płatnik /Spółdzielnia/ staje się dysponentem nie swoich pieniędzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1/ Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych na wniosek podatnika termin płatności podatku może być odroczony lub płatność podatku rozłożona na raty. Oznacza to, że w powołanym przepisie są regulowane dwie kwestie, a mianowicie odroczenie terminu płatności podatku i rozłożenie płatności podatku na raty, przy czym nie są to kwestie tożsame i do wszczęcia postępowania w każdej z tych kwestii wymagany jest wniosek podatnika /ewentualnie łączny wniosek/. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku Spółdzielni z dnia 8 lipca 1992 r. i późniejszych pism, wniosła ona jedynie o rozłożenie na raty płatności podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprawia to, że w przedmiocie odroczenia płatności podatku postępowanie w ogóle nie zostało wszczęte. Powołany art. 22 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewiduje wszczynania w tego rodzaju sprawach postępowania z urzędu. W tych warunkach należało uznać, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca w części dotyczącej odmowy odroczenia płatności podatku zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa /art. 156 par. 1, pkt 2 Kpa/ i stosownie do treści art. 207 par. 3 Kpa i art. 208 Kpa orzec w tym zakresie, jak w sentencji, 2/ Zgodnie z art. 28 Kpa stroną postępowania administracyjnego jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. O tym, że interes /obowiązek/ będący treścią żądania ma charakter prawny, czy też tylko faktyczny, stanowi treść przepisów prawa materialnego, w niniejszej sprawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tymi przepisami, a w szczególności powołanym art. 22 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uprawnionym do występowania z wnioskiem o rozłożenie płatności podatku na raty jest wyłącznie podatnik. Podatnikami w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ są wyłącznie osoby fizyczne i tylko one mogą występować o rozłożenie na raty płatności tego podatku. Uprawnień jakich nie mają natomiast płatnicy, tj. osoby obowiązane do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go na właściwy rachunek /art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są zakłady pracy, które zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są obowiązane obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek od osób uzyskujących w tych zakładach wynagrodzenie oraz inne dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w ustawie /w tym przypadku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych/ organ podatkowy powinien wydać decyzję, w której określa wysokość podatku nie pobranego lub nie wpłaconego przez płatnika /art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Decyzja tego rodzaju nie jest wprawdzie decyzją w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego, lecz w przedmiocie odpowiedzialności płatnika, co sprawia, że płatnik nie zamienia się w podatnika. Wydaje się jednak, że w takich przypadkach, tj. po uprzednim wydaniu decyzji w trybie art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych płatnik może skorzystać z możliwości przewidzianych w art. 22 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie decyzja w trybie art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie była wydana. W tych warunkach nie było więc właściwe wydawanie decyzji odmawiającej rozłożenia na raty podatku od osoby /prawnej/, na której nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, że względu na brak po stronie płatnika interesu i obowiązku prawnego w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie płatnik miał interes faktyczny w rozłożeniu na raty podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych przez siebie ale, jak to już wspomniano, nie legitymował się interesem lub obowiązkiem prawnym, a więc nie mógł być stroną w postępowaniu w trybie art. 22 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jak w podobnego typu sprawach powinien zachować się organ podatkowy. Wydaje się, że najwłaściwsze byłoby zawieszenie postępowania prowadzonego w trybie art. 22 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych na podstawie art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa do czasu wydania decyzji w trybie art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Rozwiązaniem alternatywnym byłoby umorzenie postępowania w trybie art. 105 par. 1 Kpa w przedmiocie z wniosku płatnika o rozłożenie płatności podatku nie przekazanego w terminie na właściwy rachunek na raty ze względu na to, że postępowanie to, z uwagi na brak uprawnionej strony stało się bezprzedmiotowe. Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności uzasadnień wydanych w sprawie decyzji do tego w istocie rzeczy decyzje te w części dotyczącej rozłożenia podatku na raty się sprowadzają. Mimo więc wadliwego sformułowania sentencji wydanych decyzji, sąd administracyjny uznał, że nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy i stosownie do treści art. 207 par. 5 Kpa, w części dotyczącej rozłożenia podatku na raty orzekł, jak w sentencji.