Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 9 kwietnia 1993 r., III SA 2196/92

Teza

Oddanie czynnego przedsiębiorstwa do eksploatacji innemu podmiotowi w zamian za umówiony czynsz stanowi o powstaniu stosunku prawnego dzierżawy, a nie najmu i umowa taka podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

W wyniku deklaracji załóg poszczególnych stacji obsługi samochodów utworzone zostały spółki prawa handlowego /z ograniczoną odpowiedzialnością/, w których ponad 50 procent udziałów objęli byli pracownicy przedsiębiorstwa "Polmozbyt". W celu umożliwienia im podjęcia i prowadzenia działalności handlowo-produkcyjno-usługowej, powstała konieczność wyposażenia poszczególnych spółek w niezbędne obiekty i urządzenia. Dokonano tego, zawierając umowy cywilnoprawne najmu budynków, maszyn, urządzeń i środków transportu. Ani "Polmozbyt", ani Spółka nie dopełnili obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od umów najmu i sprzedaży.

Decyzją z 24.4.1992 r. Urząd Skarbowy wymierzył opłatę skarbową od umowy dzierżawy Stacji Obsługi w Z. wraz z wyposażeniem w środki trwałe, zawartej 9.1.1990 r. /oraz do aneksów nr 1, 2, 3/ między P.P. "Polmozbyt" a spółką w Z., w kwocie 603.218.000 zł. Jako materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia wskazane zostały art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej /Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. 1989 nr 9 poz. 52/.

Od decyzji odwołali się solidarnie odpowiedzialni za uiszczenie opłaty skarbowej "Polmozbyt" i Spółka. "Polmozbyt" stwierdza w odwołaniu, że umowa, której decyzja dotyczy jest umową najmu w rozumieniu art. 659 Kc, a nie umową dzierżawy, o której mowa w art. 693 par. 1 Kc. Spółka dodatkowo podniosła, że umowa była zwolniona od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej jako zawarte w ramach działalności zarobkowej "Polmozbytu".

Izba Skarbowa decyzją z 11.9.1992 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W ocenie Izby, Spółka na podstawie umowy z 9.1.1990 r. przejęła Stację Obsługi z pełnym wyposażeniem, co pozwalało na bezzwłoczne czerpanie pożytków z przedmiotu umowy. Skoro umowa zatytułowana jako umowa najmu była w istocie umową dzierżawy, to prawidłowo zastosowane zostały przez Urząd Skarbowy, przy wyliczeniu wysokości opłaty skarbowej, przepisy z dnia zawarcia umowy i sporządzenia kolejnych aneksów do niej, odnoszące się do takich właśnie umów - umów dzierżawy, a w szczególności dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości stawki opłaty.

Decyzję Izby Skarbowej zaskarżyło do NSA zarówno P.P. "Polmozbyt", jak i Spółka domagając się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. Decyzja - zdaniem skarżących - wydana została z naruszeniem postanowień art. 80 Kpa przez przyjęcie, wbrew treści zgromadzonego materiału dowodowego, że umowa, od której naliczono opłatę skarbową, była umową dzierżawy, mimo że w toku postępowania udowodniono, iż strony wiązała umowa najmu. To z kolei doprowadziło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o opłacie skarbowej oraz par. 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. o opłacie skarbowej. Za dowód, zdaniem skarżących, należy przyjąć:

• wolę stron wyrażoną w umowie,
• ustalenia zawarte w protokole z kontroli przeprowadzonej przez Izbę Skarbową,
• oświadczenia stron co do charakteru i rodzaju umowy.

Dowodom tym przeciwstawiono jedynie pogląd Izby Skarbowej dotyczący interpretacji art. 693 Kc. Izba nie wykazała, jakie pożytki mogą być czerpane z przekazania wymienionych środków trwałych. Spółka stwierdziła, że zawarta umowa nie przewiduje prawa do używania przez Spółkę stacji i jej urządzeń, ani prawa do pobierania pożytków.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Rozpatrując sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Zgodnie z art. 80 Kpa, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona należy do organu administracji. Sąd stwierdził, że ocena materiału zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła organ podatkowy do stwierdzenia, że umowa z 9.1.1990 r. łącząca "Polmozbyt" ze Spółką była umową dzierżawy, a nie umową najmu, nie narusza określonych przez art. 80 Kpa dla tego organu granic swobodnej oceny dowodów. Jest oczywiste, że o istocie umowy cywilnoprawnej nie może decydować wyłącznie tytuł nadany jej przez kontrahentów, a jej treść wyrażająca wolę stron.

Powołany w skardze protokół z kontroli finansowej przeprowadzonej w "Polmozbycie" nie przesądza o tym, że umowa między "Polmozbytem" a Spółką była umową najmu, a nie dzierżawy. Protokół jest tylko jednym z dowodów w sprawie /art. 75 par. 1/, podlegającym ocenie na równi z innymi, a z jego treści nie wynika, aby kontrolujący poddawał analizie treść przedstawionych mu umów, zawieranych przez "Polmozbyt" z różnymi kontrahentami. Organem administracji, uprawnionym z art. 80 Kpa, jest Urząd Skarbowy /vide ustawa o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych - Dz.U. 1982 nr 45 poz. 289 ze zm./, a nie poszczególni urzędnicy.

Podejmując decyzję ustalającą wysokość opłaty skarbowej od umowy dzierżawy, utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej; Urząd Skarbowy dysponował nie tylko protokołem z kontroli, o którym mowa wyżej, ale także umową z 9.1.1990 r. i aneksami do niej, umową współpracy z tego samego dnia, z której wynika, że Spółka m.in. przejmuje zobowiązania z umów serwisowych zawartych przez "Polmozbyt" z FSO i FSM, protokołami przekazania środków trwałych, kalkulacjami miesięcznego czynszu dzierżawnego. Był to materiał wystarczający do oceny, że przedmiotem umowy jest dzierżawa czynnego przedsiębiorstwa /Stacji Obsługi w Z./.

Skoro dzierżawa od najmu różni się tym, że wydzierżawiający zobowiązuje się dać dzierżawcy nie tylko używanie, ale i pobieranie pożytków, to dzierżawą można objąć /tylko/ przedmioty, które są zdolne do dawania pożytków, a więc i przedsiębiorstwo.

Wydzierżawiający jest zobowiązany wydać przedmiot dzierżawy w takim stanie, by był on zdolny do przynoszenia pożytków - niezależnie od tego, czy dzierżawca te pożytki pobiera.

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych dla zachowania przedmiotu w stanie nie pogorszonym. Obowiązek jego idzie dalej niż najemcy, który obowiązany jest tylko ponosić "drobne nakłady" związane ze zwykłym używaniem rzeczy. Dzierżawca - inaczej niż najemca - ma obowiązek korzystać z przedmiotu dzierżawy, według zasad prawidłowej gospodarki; obowiązkiem jego jest nie tylko piecza nad przedmiotem dzierżawy, lecz także utrzymanie go w ruchu dla celów gospodarczych, dla jakich jest przeznaczony.

Jak prawidłowo ocenił organ podatkowy, wszystkie te cechy odróżniające dzierżawę od najmu posiada umowa, na mocy której skarżąca Spółka korzysta ze Stacji Obsługi. Spółka prowadzi w wydzierżawionym obiekcie ten sam /zasadniczy/ rodzaj działalności, któremu obiekt służył wcześniej; zobowiązana jest wykonywać swoje prawa zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki /art. 696 Kc/, utrzymać przedmiot umowy w prawidłowym stanie technicznym oraz dokonywać napraw i remontów tego przedmiotu na własny koszt /art. 697 Kc/.

Skoro, co już wyżej stwierdzono, nie można zarzucić organom podatkowym przekroczenia prawa do swobodnej oceny dowodów prowadzącej do ustalenia stanu faktycznego sprawy, to chybiony jest zarzut naruszenia przepisów ustawy o opłacie skarbowej.

Umowy dzierżawy podlegają opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej. Podstawę obliczenia opłaty Urząd Skarbowy ustalił zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i ust. 5 ustawy o opłacie skarbowej. Prawidłowo też zastosował 5 procent stawkę opłaty skarbowej z par. 54 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 53 ze zm./, obowiązującą w dacie zawarcia umowy i sporządzenia aneksów do niej, oznaczonych Nr 1, 2 i 3.

Dla porządku należy stwierdzić, że podstawę obliczenia opłaty skarbowej od umów najmu i dzierżawy ustala się w taki sam sposób /por. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 10 ust. 1 pkt 10 lit. "b". Wyjątek stanowi najem lokali /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej/, ale w rozpatrywanej sprawie przedmiotem umowy były "budynki i nieruchomości" /par. 1 umowy/, a nie lokale.