Uzasadnienie
Halina i Wacław małżonkowie R. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 października 1990 r. Nr PO.II-732/7/90, utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 października 1990 r. o ustaleniu zaliczek na podatek rolny od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 1990 r. Zaskarżona decyzja przyjmuje za ustalone, że podatnicy, w kooperacji z Przedsiębiorstwem "D.", przyjęli do odchowania 24.374 sztuk piskląt kurzych z przeznaczeniem na zaopatrzenie indywidualnych gospodarstw rolnych, przy czym okres odchowu wynosił 5 tygodni. Ponadto podatnicy przyjęli 32.796 sztuk piskląt z przeznaczeniem na brojlery. W stosunku do liczby piskląt został ustalony wymiar zaliczek przy uznaniu za podstawę prawna decyzji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1990 r. w sprawie podatku rolnego /Dz.U. nr 3 poz. 18/ i stawek ustanowionych w poz. 14 i 15 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia. Odpowiadając na zarzuty odwołania, wyrażono w zaskarżonej decyzji pogląd, iż dochód z hodowli kurcząt otrzymywanych z zakładów wylęgowych, prowadzonej w ramach kooperacji z innymi podmiotami gospodarczymi przez rolników prowadzących gospodarstwa rolne, z przeznaczeniem na zaopatrzenie indywidualnych gospodarstw rolnych jest dlatego przez Ministra Finansów zwolniony od podatku dochodowego /par. 5 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1990 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych - Dz.U. nr 10 poz. 62/, że dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym z działów specjalnych zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 52 poz. 268/.
Skarga natomiast zarzuca, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem w części dotyczącej wymiaru zaliczek za 24.374 sztuk piskląt przyjętych do odchowu. Wywodzi, iż błędna jest wykładnia prawa przedstawiona i zastosowana w zaskarżonej decyzji, a wyrażająca się w tezie, że dochód z kooperacyjnego odchowu kurcząt podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zdaniem skargi, dochód taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz podatkiem dochodowym i w związku z tym jest objęty zwolnieniem od tego podatku w myśl par. 5 ust. 1 pkt 10 cytowanego w decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1990 r,
Odpowiedź na skargę zawiera wniosek o jej oddalenie i podtrzymanie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie są między stronami kwestionowane ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, natomiast przedmiotem kontrowersji jest wykładnia prawa i jej następstwa dla zobowiązań podatkowych. W podstawowej kwestii, czy dochód z hodowli kurcząt otrzymywanych z zakładów wylęgowych, prowadzonej w ramach kooperacji z innymi podmiotami gospodarczymi przez rolników prowadzących gospodarstwo rolne z przeznaczeniem na zaopatrzenie indywidualnych gospodarstw rolnych /par. 5 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1990 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych - Dz.U. nr 10 poz. 62/, podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, czy podatkiem dochodowym, należało stwierdzić, że dochód z takiego źródła przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a nie podatkiem rolnym,
W myśl art. 1, 5 i 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147/ opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód osób fizycznych uzyskany ze źródła przychodu między innymi w postaci działalności usługowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 52 poz. 268/ opodatkowaniu tym podatkiem podlegają dochody z niektórych rodzajów upraw i produkcji zwierzęcej, zwanych "działami specjalnymi produkcji rolnej". Te "niektóre" rodzaje upraw i produkcji zwierzęcej wymienia wyczerpująco ust. 4 tego artykułu. Już z zestawienia treści tych przepisów wynika, że dochód - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a jedynie dochód uzyskany z "niektórych" rodzajów upraw i produkcji zwierzęcej podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. A wyjątek od zasady nie może być interpretowany rozszerzająco.
Powyższa reguła interpretacyjna nabiera szczególnego znaczenia przy posługiwaniu się tabelą stanowiącą załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1990 r. w sprawie podatku rolnego /Dz.U. nr 3 poz. 18/. W zakresie dotyczącym niniejszej sprawy tabela ta w poz. 15 wymienia "drób nieśny". Pojęcie "drób nieśny" oznacza, że jest to drób w okresie nieśności, a więc w okresie, gdy znosi /produkuje/ jaja. Taka treść omawianej pozycji odpowiada także regule wynikającej z art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku rolnym, a polegającej na tym, że podatkiem rolnym z działów specjalnych opodatkowany jest dochód. Dochodem powstającym z chowu drobiu nieśnego nie jest sam drób, lecz znoszone jaja i dlatego uzasadnione jest szacunkowe opodatkowanie według sztuk drobiu, ale drobiu, który znosi jaja, czyli daje dochód. Na takiej samej zasadzie zbudowana jest norma szacunkowa w poz. 14 tej tabeli pod nazwą "drób rzeźny"; drób ten opodatkowuje się według liczby sztuk oddanych do uboju, a więc w momencie, gdy w wyniku całego procesu hodowlanego drób ten nabrał już cech "drobiu rzeźnego", czyli dającego dochód.
Na tle powyższych rozważań staje się oczywiste, że zarówno pozycja 14, jak i pozycja 15 omawianej tabeli nie mogą dotyczyć i nie dotyczą drobiu w okresie, gdy nie nabrał on jeszcze cech "drobiu rzeźnego" lub "drobiu nieśnego", a więc nie dotyczą w szczególności kurcząt odbieranych z wylęgarni /z przeznaczeniem w przyszłości na drób rzeźny lub nieśny/ czy też kurcząt po 5-tygodniowym cyklu hodowlanym, to jest mających cech odchowanego już "półproduktu", mogącego po dalszym chowie wejść w okres nieśności. Podkreślić przy tym należy, że poszczególne okresy chowu drobiu /pisklęta - drób częściowo odchowany - dorosłe sztuki/ różnią się istotnie nie tylko biologicznymi i technicznymi warunkami chowu, ale przede wszystkim rozmiarami ryzyka /padnięcia/, mającymi istotny wpływ na rozmiary dochodu. Tym bardziej więc uzasadniona jest wykładnia, że omawiane dwie pozycje tabeli dotyczą już końcowej fazy chowu drobiu, to znaczy gdy jest to już "drób rzeźny" lub "drób nieśny".
Na tle powyższych rozważań i wniosków należy stwierdzić, że dochód z hodowli kurcząt otrzymywanych z zakładów wylęgowych, prowadzonej w ramach kooperacji z innymi podmiotami gospodarczymi przez rolników prowadzących gospodarstwo rolne, z przeznaczeniem na zaopatrzenie indywidualnych gospodarstw rolnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Dochód uzyskany z hodowli prowadzonej w opisanych wyżej warunkach jest dochodem uzyskanym ze źródła przychodu, jakim jest usługa w zakresie hodowli, o której mowa w par. 5 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1990 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych /Dz.U. nr 10 poz. 62/.
Za bezzasadny zatem należy uznać pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, że zwolnienie tej działalności od podatku dochodowego przez powołany wyżej przepis jest uzasadnione tym, iż działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym,
Podsumowując, należało stwierdzić, że działalność hodowlana skarżących, będąca przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, a obejmująca hodowlę kurcząt przez okres 5 tygodni w kooperacji z Przedsiębiorstwem "D.", spełnia wszystkie warunki wyszczególnione we wskazanym wyżej przepisie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1990 r. i z mocy tego przepisu jest zwolniona od podatku dochodowego, nie podlega przy tym opodatkowaniu podatkiem rolnym,
Z tych powodów na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa decyzja zaskarżona i decyzja organu podatkowego I instancji podlegały uchyleniu,
Ponieważ decyzje te zawierały łączny wymiar zaliczek, obejmujący zarówno dochód z hodowli kurcząt będący przedmiotem powyższych rozważań, jak i dochód z hodowli brojlerów, co nie było przedmiotem zaskarżenia i rozważań Sądu, zachodzi potrzeba dokonania oddzielnego wymiaru podatku w odniesieniu do hodowli brojlerów,
O kosztach orzeczono w myśl art. 208 Kpa,