Uzasadnienie
Anna W. w lutym 2000 r. dokonała wpłaty /zgodnie ze złożoną deklaracją PIT-13/ na rzecz Urzędu Skarbowego W. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży w miesiącu styczniu 2000 r. akcji Banku, w wysokości 3.687,50 zł.
Następnie Anna W. pismem z dnia 6 marca 2000 r. /data wpływu do Urzędu Skarbowego/ zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. z żądaniem stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych we wskazanej wyżej wysokości 3.687,50 zł. Swoje żądanie skarżąca uzasadniła tym, iż dochód uzyskany przez nią z tytułu sprzedaży w 2000 r. akcji Banku S.A. podlega zwolnieniu do podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych".
Decyzją z dnia 24 marca 2000 r. Urząd Skarbowy W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2000 r. /według deklaracji PIT-13/. W uzasadnieniu swojej decyzji Urząd Skarbowy podniósł, iż nabycie przez skarżącą akcji nie nastąpiło w ramach obrotu publicznego i tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży tych akcji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w oparciu o powołany przepis art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odwołaniu od tej decyzji odwołująca wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty podatku zgodnie z wnioskiem z dnia 1/6/ marca 2000 r. W uzasadnieniu odwołania wyrażono m.in. pogląd, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach inwestycyjnych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239/, jako przepisy obowiązujące w dacie prywatyzacji Banku S.A. oraz wydanej na podstawie tego Prawa decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r. oraz że nabycie akcji nastąpiło w ramach obrotu publicznego. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 30 czerwca 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko zajęte przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji dodatkowo podano, że z porównania ust. 1 i ust. 2 art. 23 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ wynika, że gdyby akcje Banku były udostępnione pracownikom w trybie oferty publicznej, to niepotrzebne by było korzystanie z upoważnienia zawartego w ust. 2 powołanego przepisu. W skardze na tę decyzję wniesionej przez Annę W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono, iż decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca w skrócie opisała przebieg dotychczasowego postępowania i wyraziła pogląd, iż dochód ze sprzedaży akcji Banku S.A. nie podlegał opodatkowaniu, co wyczerpująco uzasadniła w żądaniu zwrotu nadpłaty i załączonymi dokumentami oraz w odwołaniu do Izby Skarbowej. W szczególności wykazała, że akcje kupiła na podstawie i w ramach publicznej oferty Ministra Skarbu, zawartej w Prospekcie Emisyjnym oraz na postawie Regulaminu nabywania akcji w ramach oferty publicznej. Paragraf 1 Regulaminu stanowi jednoznacznie: "udostępnienie pracownikom Banku Handlowego w W. S.A., zwanego dalej Bankiem, akcji Banku należących do Skarbu Państwa będzie następowało w ramach oferty publicznej, na zasadach i warunkach określonych niniejszym Regulaminem oraz w Prospekcie sprzedaży akcji Banku S.A." Ponadto powołała się na okoliczność bezsporną, że pracowników Banku uprawnionych do zakupu akcji na podstawie oferty publicznej Ministra Skarbu było ponad 4 tysiące. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie w świetle art. 1 par. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych z dnia 22 marca 1991 r. /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239/, zgodnie z którym, publicznym obrotem papierami wartościowymi jest zarówno nabycie akcji oferowanych do nieoznaczonego adresata, jak i do więcej niż 300 osób. Uzupełniająco powołała się na stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z 14.06.1999 r., interpretujące pojęcie oferty publicznej, jak również na Komunikat z posiedzenia Rady Ministrów z dnia 25.03.1997 r., na którym została podjęta Uchwała Rady Ministrów z tej daty w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji Banku Spółka Akcyjna /M.P. nr 18 poz. 172/.
Zdaniem skarżącej, ocena Izby Skarbowej wyrażona w zaskarżonej decyzji jest błędna, gdyż Izba z naruszeniem art. 45a ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 288 ze zm./ uznała, że do prywatyzacji Banku przepis ten ma szersze zastosowanie niż upoważnienie do prywatyzacji na całkowicie innych zasadach i w całkowicie innym trybie. Świadczy o tym uznanie - z podkreśleniem, że nie budzi to wątpliwości - że prywatyzacja Banku została dokonana w oparciu o przepisy ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Następnie, zdaniem skarżącej, Izba z naruszeniem art. 1 ust. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, przez powołanie się na nie mający w sprawie zastosowanie wyjątek od tego przepisu uznała, że nabycie akcji Banku nastąpiło nie w publicznym obrocie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W uzasadnieniu w rozszerzonej formie ponowiono dotychczasową argumentację. W szczególności podano, że w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy jest bezsprzeczne, iż podstawę prawną do prywatyzacji Banku Handlowego stanowiły przepisy ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Na przepisy te wskazuje zresztą sama skarżąca. Zdaniem Izby Skarbowej, nie można również z faktu, że Bank nie funkcjonował nigdy jako przedsiębiorstwo państwowe, wyciągać wniosku, że nie podlegał on prywatyzacji na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
Z zakresu podmiotowego wspomnianej ustawy wynika jednoznacznie, iż ma ona zastosowanie nie tylko do przedsiębiorstw państwowych, ale również do spółek prawa handlowego o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Wydane na podstawie art. 2a ust. 1 i 4 ustawy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa /Dz.U. nr 157 poz. 792 ze zm./ zakwalifikowało Bank jako spółkę o takim szczególnym znaczeniu, a tym samym wyznaczyło podstawę prawną i ramy dla prywatyzacji banku. To, iż prywatyzacja Banku odbyła się w trybie szczególnym, nie zmienia faktu, iż jej podstawę prawną stanowiły przepisy wskazanej ustawy prywatyzacyjnej. Należy także zauważyć, iż zarówno ten szczególny tryb prywatyzacji, jak i możliwość określenia zasad udostępnienia akcji pracownikom znajdowały swoje podstawy prawne w tej ustawie.
Z kolei okoliczność, iż nabywanie akcji przez pracowników banku następowało w oparciu o Regulamin i przy okazji publicznej oferty innych akcji nie podważa faktu, iż normatywne podstawy takiego trybu stanowiła ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Należy zdaniem Izby także wskazać, iż wyłączając spod definicji publicznego obrotu nabywanie akcji w procesie prywatyzacji ustawodawca nie odwołał się do konkretnych ustaw, co świadczy, iż każde nabycie akcji przez pracowników w ramach szeroko rozumianego procesu prywatyzacji jest wyłączone spod przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W konsekwencji nie może stanowić nabycia w ramach oferty publicznej, gdyż to pojęcie jest immanentnie związane z publicznym obrotem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Problematyka sprzedaży przez pracowników Banku S.A. akcji nabytych w związku z prywatyzacją tego Banku budzi w dalszym ciągu wątpliwości, czego wyrazem jest niniejsza skarga i to w sytuacji gdy niniejsza sprawa jest kolejną sprawą z tej samej serii, a Sąd administracyjny wielokrotnie i to w sposób jednakowy w tego rodzaju sprawach się wypowiadał - w szczególności w wyroku z dnia 29 września 2000 r., III SA 367/00. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powołanego wyroku. W tych warunkach, skoro zarzuty skargi były w zasadzie analogiczne jak w sprawie III SA 367/00, podobnie jak stanowisko Sądu w tej sprawie, należało więc odwołać się do uzasadnienia powołanego wyroku. W pierwszej kolejności należało odnieść się do twierdzenia skargi, że proces prywatyzacji Banku S.A. nie został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Przeczy temu treść kluczowej dla prywatyzacji tego Banku uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji B. Spółka Akcyjna /M.P. nr 18 poz. 172/. W podstawie prawnej rozpatrywanego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b powołanej ustawy.
B. S.A., zwany dalej "Bankiem", został zaliczony przez Radę Ministrów w oparciu o przepis art. 2a ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów /art. 2a ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych/. Wykonaniem omówionego przepisu ustawy była właśnie cytowana uchwała Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. Kolejny z powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisów prawa, to art. 45b ustawy prywatyzacyjnej. Stanowił on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24".
Należy wskazać, iż art. 24 ustawy prywatyzacyjnej określał tryb zbywania akcji pracowniczych na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy prywatyzacyjnej pozwala wysunąć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty z kolei tryb zbywania akcji Skarbu Państwa /akcji tzw. pracowniczych/. Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. przepis prawa, to art. 23 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Upoważniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle brzmienia przepisu par. 2 ust. 1 uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. tymi innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej trybami były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Te formy zbycia dotyczyły nie więcej niż 73 procent akcji Banku należących do Skarbu Państwa. Natomiast jak chodzi zbycie akcji osobom zatrudnionym w Banku, to inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14 procent i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej /określone par. 3 ust. 1 uchwały/. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku i zatwierdzanemu przez Ministra Skarbu Państwa.
Należy podkreślić, że brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" wskazuje także na to, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, to stwierdzić trzeba, iż obowiązujące od 1995 r. nowe brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" uzależnia zwolnienie od podatku dochodowego sprzedaży akcji od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Nie jest sporne między stronami, że w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 1 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./.
Zgodnie z wymienionym przepisem, publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki /art. 1 par. 1 pkt 2 - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych/. Przepis art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych daje podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia, jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej Spółki.
Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa.
Cytowane Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a stanowi, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", to definicja ta w istocie niewiele wyjaśnia w omawianym zakresie. Przepis ten stanowi bowiem, iż pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny.
W tej sytuacji publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 par. 1 omawianego Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi (...). Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a cytowanego Prawa. Ustawodawca jednak pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 par. 1 Prawa o publicznym obrocie papierów wartościowych i funduszach powierniczych i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie.
Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, iż akcje Banku S.A. nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie w świetle przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i stosownie do art. 27 ust 1 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji.