Uzasadnienie
Spółka z o. o. "E. " uchwałą zarządu z dnia 30 czerwca 1991 r. postanowiła dochód z działalności spółki za okres od 1 maja do 30 czerwca 1991 r. w wysokości 96 620 821 zł przekazać jako darowiznę na rzecz Towarzystwa Przyjaciół jednej z gazet. Przekazanie tej darowizny nastąpiło w lipcu 1991 r. W związku z tym w deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu za ten okres spółka wykazała dochód równy kwocie darowizny, nie deklarując żadnej zaliczki na podatek dochodowy. Spółka bowiem uznała, że darowizna podlegała w całości odliczeniu od dochodu osiągniętego w okresie rozliczeniowym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/.
Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Urząd Skarbowy w O., uważając, iż kwota darowizny nie może przekroczyć 10 procent dochodu za dany okres obliczeniowy. W związku z tym Urząd Skarbowy odrębnymi decyzjami ustalił zaliczki na podatek dochodowy za okres od maja do sierpnia, za wrzesień i za okres od maja do października 1991 r. w ten sposób, że w kolejnych okresach rozliczeniowych uwzględnił narastające odliczenie od dochodu tylko 10 procent darowizny. W wyniku wniesionych odwołań decyzje te z przyczyn procesowych zostały uchylone przez Izbę Skarbową w (...).
W styczniu 1992 r. Urząd Skarbowy przeprowadził w spółce kontrolę, w której toku ustalono wysokość nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za okres od czerwca do listopada 1991 r. i naliczono odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat zaliczek za poszczególne miesiące 1991 r. Do protokołu kontroli spółka wniosła zastrzeżenia, stwierdzając, że odsetki nie powinny być naliczone, gdyż Urząd Skarbowy w dniu 11 października 1991 r. wydał decyzję w sprawie podatku dochodowego za okres od maja do sierpnia 1991 r. i w wyznaczonym terminie zobowiązanie zostało uregulowane. W aktach znajduje się pismo Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 1992 r., zawiadamiające spółkę o wszczęciu postępowania mającego na celu ustalenie wysokości uszczuplonych zaliczek w podatku dochodowym za miesiące od maja do listopada 1991 r. i odsetek za zwłokę z podaniem ich wysokości.
Decyzją z dnia 5 czerwca 1992 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ustalił kwoty należnych zaliczek w podatku dochodowym za miesiące od czerwca do listopada 1991 r., wyjaśniając, że ponieważ przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż odliczeniu od dochodu osiągniętego w roku podatkowym podlega kwota nie przekraczająca 10 procent dochodu, to darowizna przekazana na cele statutowe Towarzystwa w wysokości 96 620 821 zł nie mogła być odliczona od dochodu osiągniętego w danym okresie w pełnej wysokości tego dochodu. Kwota darowizny może być odliczona od podstawy opodatkowania tylko do wysokości 10 procent dochodu za ten okres, całość darowizny zaś podlega rozliczeniu w kolejnych okresach płatności zaliczek na podatek. Odliczenia darowizny w pełnej wysokości od dochodu osiągniętego w czerwcu 1991 r. spowodowało zaniżenie kwot podstawy opodatkowania oraz zaliczek za okres od maja do listopada 1991 r.
Od decyzji Urzędu Skarbowego w O. spółka "E. " wniosła odwołanie, zarzucając, iż Urząd Skarbowy ustalił zaliczki za okres od maja do listopada 1991 r. po upływie roku podatkowego, którego zaliczki te dotyczyły, mimo że wszelkie zobowiązania podatkowe za ten rok zostały przez spółkę uregulowane. W odwołaniu wyjaśniono, że zysk brutto spółki za rok 1991 r. pozwalał na przekazanie z niego tytułem darowizny kwoty dwukrotnie większej niż faktycznie przekazana. Podniesiono też zarzut błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zakwestionowała twierdzenie, że zaliczki zostały przez nią zaniżone, albowiem decyzja została wydana w dniu 5 czerwca 1992 r., a zaliczki ustalone przez Urząd Skarbowy spółka uiściła jeszcze w 1991 r. Naliczenie więc odsetek za zwłokę uznała za bezzasadne. Spółka podniosła ponadto zarzuty naruszenia przez Urząd Skarbowy przepisów art. 10, 12, 35 i 61 Kpa.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 17 września 1992 r. nr PM-8240/8/92 utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, wyjaśniając, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "w roku podatkowym" wskazywało, iż zasada odliczania darowizn do wysokości 10 procent dochodu ma zastosowanie także w czasie trwania roku podatkowego, a więc odnosi się również do dochodu będącego podstawą naliczania zaliczek. Spółka obowiązana jest składać deklaracje i uiszczać zaliczki miesięczne, a zatem w myśl art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych za termin płatności podatku uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić. Wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji o ustaleniu zaliczek nie zmienia powyższego terminu płatności. Zarzutów naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego Izba Skarbowa nie uznała za zasadne, mając w szczególności na względzie, że spółce umożliwiono czynny udział w postępowaniu.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej spółka "E. " podniosła, iż spór w sprawie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. toczy się od lipca 1991 r. Przez przeszło 14 miesięcy Izba Skarbowa albo unikała zajęcia stanowiska, albo zawężająco interpretowała przepisy ustawy. Decyzja w sprawie zaliczek została wydana dopiero w czerwcu 1992 r., po upływie 6 miesięcy od zakończenia roku podatkowego i 3 miesięcy od terminu ostatecznych rozliczeń podatkowych za 1991 r., gdy wynikające z nich zobowiązania zostały przez spółkę uregulowane w terminie i w całości. Spółka zarzuciła także nieuwzględnienie przez Izbę Skarbową zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, które były podnoszone w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko w kwestii interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. oraz stanowisko co do terminu płatności zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa. Izba Skarbowa stwierdza też, że nie jest prawdziwa informacja spółki, iż zobowiązanie zostało przez nią w całości wykonane, gdyż skarżąca nie zapłaciła odsetek za zwłokę od zaległości, którą są również nie uiszczone w terminie zaliczki.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była wyłącznie kwestia odsetek za zwłokę z tytułu nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w 1991 r., niesporny bowiem między stronami jest fakt, że w dniu wydania przez Urząd Skarbowy w O. decyzji w sprawie ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy za okres od maja do listopada 1991 r., to jest w dniu 5 czerwca 1992 r., należność główna z tytułu podatku dochodowego za 1991 r. była przez spółkę w całości zaspokojona i nie ciążyły na niej z tego tytułu żadne zaległości. Na rozprawie pełnomocnik spółki wyjaśnił, że bilans spółki został zbadany w dniu 17 kwietnia 1992 r. i nie stwierdzono żadnych uchybień w zakresie rozliczeń z budżetem.
Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie, a więc w dniu wydania wspomnianej decyzji Urzędu Skarbowego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego już nie było, gdyż wygasło przez zapłatę podatku.
Jako podstawę prawną swojej decyzji Urząd Skarbowy powołał art. 5 ust. 3 powyższej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten stanowi, że w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego mimo powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Z przepisu tego, w kontekście art. 2 ust. 1 tej ustawy zawierającego legalną definicję zobowiązania podatkowego, jednoznacznie wynika, że może on stanowić podstawę prawną do wydania decyzji w stosunku do podatnika, który ciążącego na nim zobowiązania podatkowego nie wykonał, nakładającej na niego obowiązek uiszczenia z tego tytułu świadczenia pieniężnego /podatku/ w określonej wysokości. Decyzja ta więc może dotyczyć zobowiązania, którego wykonanie czy to jednorazowo w całości, czy w ratach lub w formie zaliczek jeszcze obowiązuje, a nie zobowiązania, które już wygasło całkowicie na przykład przez zapłatę podatku. Artykuł 5 ust. 3 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych zatem nie może stanowić podstawy prawnej do ustalenia wysokości zaliczek na podatek, który został już w całości zapłacony i zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło. Decyzja taka - jako wydana bez podstawy prawnej - jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.
Jeżeli natomiast chodzi o kwestię odsetek za zwłokę, która - choć była istotą sporu - nie została rozstrzygnięta w formie decyzji, to należy wskazać uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 1989 r. II AZP 4/89, w myśl której "W razie kwestionowania przez podatnika obowiązku zapłaty lub wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych organ podatkowy wydaje w tym przedmiocie decyzję" /OSNICPUS z 1990 r. z. 2/3 poz. 43/.
Ponieważ z wyżej omówionych przyczyn decyzja Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 czerwca 1992 r., a w konsekwencji i utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w (...) były dotknięte wadą określoną w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa i zachodziła konieczność stwierdzenia ich nieważności, Sąd pominął ocenę sprawy z punktu widzenia innych przesłanek określonych w art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa.
Z tych względów na podstawie art. 207 par. 1 i 3 w związku z art. 206 i art. 208 Kpa orzeczono jak w sentencji.