Uzasadnienie
1 III SA 2212/03
Na podstawie art. 233 § l pkt l i art 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2003r. znak: "[...]" określającej: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2001r. w kwocie 68 995,00zł, luty 2001r. w kwocie 92 018.00zł, kwiecień 2001r. w kwocie 48 l6l.00zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2001r. w kwocie 20 739.00zł., luty 2001r. w kwocie 25 558 zł, kwiecień 2001r. w kwocie 10 216.00zł. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazała, że decyzję podjęto w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2001r.
Izba Skarbowa przyjęła, iż Strona zawyżyła podatek naliczony poprzez przyjęcie do obniżenia podatku należnego, podatku naliczonego z faktur (wymienione na str. 2,3 decyzji Dyrektora UKS) wystawionych przez "B" G. O., oraz "C" P.H.U. J. N., (faktury nr "[...]" i "[...]") dotyczących zakupu oleju napędowego pochodzącego od podmiotu nieistniejącego tj. "D" S.A. Organ kontroli pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur przyjmując, iż faktury te nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, a także art. 120 poprzez brak wskazania podstaw prawnych do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego.Podnosił, iż organ I instancji bezpodstawnie pozbawił Stronę prawa wynikającego z art. 19 ustawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.
Zarzucił także nie uwzględnienie stawianych przez Pełnomocnika wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania właścicieli firm "C" i "B". Podkreśla, iż w decyzji brak jest podstawy prawnej do pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a przyjęcie za podstawę stanowiska NSA wyrażonego w wyroku wydanym w innej sprawie, uważa za niezasadne. Podnosił, iż § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) nie ma zastosowania do transakcji zawartych przez Stronę ze swoimi kontrahentami, lecz odnosi się do transakcji dokonanych przez te podmioty ze swoim dostawcą. W toku kontroli bowiem potwierdzono, iż transakcje Strony miały miejsce z podmiotami zarejestrowanymi, składającymi deklaracje podatnikami podatku VAT. Twierdził, iż w sytuacji gdy ewidencje i dane w nich zawarte zarówno u Strony, jak również jej kontrahentów są zgodne, to nie ma podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.
Zarzucił ponadto naruszenie art. 120 w związku z art. 136 i 145 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnictwa w postępowaniu a także uznanie, iż nie został zachowany termin 7 dniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Izba Skarbowa rozpatrując przedmiotowe odwołanie zważyła co następuje.Z akt sprawy wynika, iż w miesiącach styczeń, luty i kwiecień 2001 r. Spółka obniżyła podatek należny poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z faktur, dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmę "B" G. O. oraz przez "C" P.H.U. J. N..Kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w firmach "B" O. i "C" P.H.U. J. N. wykazała, iż faktury dokumentujące zakup oleju zostały wystawione przez podmiot nieistniejący tj. S.A. "D".Materiały dowodowe w sprawie wskazują (pismo Urzędu Skarbowego K. i Urzędu Skarbowego D.), iż "D", który wystąpił jako pierwszy, w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie olejem jest podmiotem nieistniejącym, nie był zarejestrowany, nie składał deklaracji VAT-7, nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturze.
Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy Spółka "A" miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" i "C", w sytuacji gdy podmiotem dokonującym sprzedaży oleju dla w/w firm był wyłącznie podmiot nieistniejący. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określone w art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest uzależnione m. in. od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek rozliczył w deklaracji VAT-7.
Zatem nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje albowiem "D" S.A. nie zadeklarował i nie odprowadził podatku należnego. Ponieważ podatek VAT ma charakter "potokowy" to wada pierwszej czynności w łańcuchu obrotu, gdzie nie istniał zarówno podmiot jak i podstawa opodatkowania, dotyka także następne etapy tego procesu. Skoro jako pierwszy sprzedaży dokonał podmiot nieistniejący, to należy przyjąć, iż sprzedaż towarów udokumentowana fakturami pomiędzy pierwszym zbywcą, a kolejnymi nabywcami tego towaru nie miała miejsca. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, póz 1245 z późn. zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.
W ocenie Izby Skarbowej, faktury wystawione przez kolejne podmioty uczestniczące w sprzedaży oleju pochodzącego od podmiotu nieistniejącego, nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, zatem w myśl powołanej regulacji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Kontrola przeprowadzona w "B" ujawniła że, właściciel G. O. nie udokumentowała obrotu magazynowego zakupionym olejem (brak dokumentów WZ i PZ, brak obrotu na koncie "Magazyn towarów handlowych"), a także nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę za olej dla "D" S.A. Z protokołu kontroli wynika ponadto, iż firma "B" nie posiadała warunków technicznych do przechowywania oleju. G. O. zeznała, iż olej był przechowywany w magazynach dzierżawionych od "C", nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów potwierdzających płatności za dzierżawę. W toku kontroli przeprowadzonej w "C" P.H.U. ustalono, iż firma ta wydzierżawiała zbiorniki od Spółki cywilnej "E" w G., przy czym J. N. nie przedstawił umowy dzierżawy, gdyż jak zeznał - zaginęła.
Skoro jako pierwszy sprzedaży dokonał podmiot nieistniejący, to należy przyjąć, iż sprzedaż towarów udokumentowana fakturami pomiędzy pierwszym zbywcą, a kolejnymi nabywcami tego towaru nie miała miejsca. Zatem wykazany obrót olejem faktycznie nie miał miejsca, a działalność w/w firm polegała jedynie na wystawieniu faktur na jego sprzedaż, co wskazuje na świadome działanie zmierzające do ukrycia źródeł pochodzenia oleju. W świetle ustalonego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż skoro firmy "B" i "C" nie posiadały dokumentów zakupu oleju, to nie mogły dokonać skutecznie jego sprzedaży. Analiza płatności za poszczególne dostawy oleju z "B" wykazała, iż kwoty uzyskiwane przez "A" przekraczają znacznie zysk wynikający z marży handlowej stosowanej w obrocie olejem. Znajduje to potwierdzenie np. w transakcji sprzedaży dokonanej na podstawie faktury Nr "[...]" wystawionej przez "A" dla "F" S.C. (protokół Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6.06.2002r.).
Zgodnie z dyspozycją z dnia 6.02.2001 r. wartość wynikającą z powyższej faktury w wysokości brutto 67 344,00zł, przekazano na konto "B" w wysokości 64.416,00zł oraz na konto "A" w kwocie 2.928,00zł. Z zestawienia przychodu i rozchodu oleju sporządzonego przez organ kontroli w firmie "A" wynika, iż olej pochodził z dostawy z firmy "B" (faktura Nr "[...]" z dnia 6.02.2001r.) w cenie za litr. 1.82 zł. Wg faktury nr "[...]" z dnia 6.02.2001 r. Spółka "A" sprzedała olej dla "F" S.C. w cenie 1.84zł. Marża wynikająca z powyższej sprzedaży wynosi 732 zł [ cena sprzedaży= 67344zł (30000 l x l,84zł)x 122%] - [cena zakupu = 66612zł (30 000 l x 1.82zł) x 122%] natomiast "A" uzyskała z w/w transakcji kwotę 2 928,00zł. Powyższe fakty wskazują, iż otrzymywane przez "A" kwoty były wynagrodzeniem za wprowadzanie do obrotu oleju niewiadomego pochodzenia. Potwierdzeniem powyższego jest także fakt, iż w okresie styczeń-kwiecień 2001 r. Spółka "A" udokumentowała sprzedaż oleju w ilości 816 206 litrów, natomiast jest w posiadaniu dokumentów na zakup oleju w ilości 786 300 litrów, a także fakt, iż obrotu olejem dokonywała tylko w okresie, w którym to miały miejsce dostawy oleju z firm "B" i "C". Wprawdzie obrót towarem pomiędzy firmą "B" i "C", a Stroną nie budzi formalnych zastrzeżeń, ale przy ocenie transakcji należy uwzględnić całokształt materiału dowodowego.
W skardze Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, a także art. 120 poprzez brak wskazania podstaw prawnych do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego.Podnosił, iż organ I instancji bezpodstawnie pozbawił Stronę prawa wynikającego z art. 19 ustawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zarzucił także nie uwzględnienie stawianych przez Pełnomocnika wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania właścicieli firm "C" i "B". Podkreśla, iż w decyzji brak jest podstawy prawnej do pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a przyjęcie za podstawę stanowiska NSA wyrażonego w wyroku wydanym w innej sprawie, uważa za niezasadne.
Podnosił, iż § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) nie ma zastosowania do transakcji zawartych przez Stronę ze swoimi kontrahentami, lecz odnosi się do transakcji dokonanych przez te podmioty ze swoim dostawcą. W toku kontroli bowiem potwierdzono, iż transakcje Strony miały miejsce z podmiotami zarejestrowanymi, składającymi deklaracje podatnikami podatku VAT. Twierdził, iż w sytuacji gdy ewidencje i dane w nich zawarte zarówno u Strony, jak również jej kontrahentów są zgodne, to nie ma podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Zarzucił ponadto naruszenie art. 120 w związku z art. 136 i 145 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnictwa w postępowaniu a także uznanie, iż nie został zachowany termin 7 dniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest całkowicie uzasadniona. W żadnym wypadku nie można zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że w sytuacji gdy podatek VAT ma charakter "potokowy" to wada pierwszej czynności w łańcuchu obrotu, gdzie nie istniał zarówno podmiot jak i podstawa opodatkowania, dotyka także następne etapy tego procesu. Dyrektor przyjął założenie, że skoro jako pierwszy sprzedaży dokonał podmiot nieistniejący, to sprzedaż towarów udokumentowana fakturami pomiędzy pierwszym zbywcą, a kolejnymi nabywcami tego towaru nie miała miejsca. Jest to swego rodzaju domniemanie faktyczne, które nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. W takiej sytuacji organy skarbowe zaniechały postępowania dowodowego celem ustalenia, czy istnieje podstawa faktyczna w stosunku do skarżącej stosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.
Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Cytowany przepis stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. W świetle ustaleń faktycznych skarżąca Spółka kupiła paliwo od skoro firmy "B" i "C", a nie od fikcyjnego podmiotu "D" S.A. A zatem wnioski organów skarbowych mogą się odnosić do firmy "B" i "C", w zakresie zakupu paliwa od fikcyjnego podmiotu "D" S.A.. Należy wskazać, że firmy B" i "C" działały legalnie i posiadały również innych dostawców.
W związku z tym nie ma do skarżącej zastosowania przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz 1245 z późn. zm.). Z ustaleń organów skarbowych wynika, że obrót towarowy pomiędzy kontrahentami był rzeczywisty, a nie fikcyjny. Spółka A nabyła paliwo od firm "B" i "C". Izba Skarbowa przyznała, że obrót towarem pomiędzy firmą "B" i "C", a Spółką nie budzi formalnych zastrzeżeń. Postępowanie podatkowe dotyczyło firmy "B" i "C", a nie spółki A. W związku z tym skarżąca zasadnie zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, a także art. 120 poprzez brak wskazania podstaw faktycznych do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego. Słusznie również podniósł, iż organy skarbowe bezpodstawnie pozbawiły skarżącą Spółkę prawa wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z faktur dotyczących zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.
W tej sytuacji należy również podzielić pogląd skarżącej, że z naruszeniem art. 27 ust 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w z w. z art. 120 O. pod. Organy skarbowe przyjęły, że zarówno ewidencja jak i deklaracja podatkowa są "nierzetelne" jak i jest brak podstawy prawnej do jej zastosowania. Zgodnie z treścią art. 145 par 1 pkt a p. s. a Sąd orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p.s (pkt II wyroku). O wykonalności uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.(pkt III wyroku). Właściwość rzeczową WSA tej sprawy określa art. 97 par 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. 153, poz. 1271, ze zm.) Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.