Uzasadnienie
Umową z 5.01.1995 r. korporacja mająca siedzibę w USA zobowiązała się do zlecenia spółce mającej siedzibę w Polsce usług na terenie Polski i poza jej granicami, przede wszystkim na terenie Czech, Słowacji, Estonii i Litwy w dziedzinach wymienionych w par. 1.3, w którym określono zakres działalności spółki. Podstawowy zakres działalności spółki obejmował dostarczanie wszechstronnych usług w zakresie obejmującym:
a/ projektowanie oprogramowania, b/ projektowanie, instalowanie i prowadzenie systemów oprogramowania i systemów telekomunikacyjnych działających w trybie bieżącym, c/ kontrolowanie inwestycji obejmujących budowanie, instalowanie i prowadzenia systemów transmisji danych, d/ przygotowywanie i opracowanie baz danych i dostarczanie związanych z tym usług, e/ usługi konsultingowe i eksperckie, f/ wytwarzanie, aktualizowanie i modyfikowanie oprogramowania informatycznego oraz zajmowania się prawami do oprogramowania informatycznego i g/ zapewnienie usług reprezentacyjnych, marketingowych i konsultingowych.
W toku kontroli skarbowej stwierdzono m.in., że spółka w fakturach sprzedaży wystawionych dla korporacji stosowała stawkę podatku należnego VAT w wysokości "0" procent, przywołując przepisy par. 43 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 668 ze zm./ oraz par. 70 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/, powołując jednocześnie symbole KWiU 74.14.11 i 72.20.31 dotyczące doradztwa w zakresie zarządzania i usług inżynierskich doradczych. W aktach sprawy znajduje się szereg fotokopii autokorekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 1996 r. z 25.8.1997 r., z których wynika, że spółka zmieniła pogląd i podstawę do zastosowania stawki opodatkowania "0" procent zaczęła upatrywać w przyjęciu, iż była to sprzedaż eksportowa.
Inspektor kontroli skarbowej uznał, że zastosowano preferencyjną stawkę podatku z naruszeniem art. 18 ust. 1 ustawy o VAT i zaniżono kwotę podatku należnego o podane w decyzji kwoty. Jeżeli zaś chodzi o dokonaną w 1997 r. autokorektę deklaracji VAT-7, to podano, iż spółka nie posiada dowodów pozwalających na zakwalifikowanie wszystkich umów, na które wystawiono omawiane faktury do eksportu usług i zastosowanie preferencyjnej stawki podatku ""0" procent", o której mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT.
Izba skarbowa w wydanej decyzji stwierdziła, że sprawa ma dwa, wzajemnie ze sobą powiązane wątki. Pierwszy dotyczy charakteru usług świadczonych przez spółkę udokumentowanych fakturami. Drugi uznania tych usług - niezależnie od ich charakteru - za eksport.
Jak wynika z faktur strona opodatkowywała wymienione usługi stawką "0" procent uznając je pierwotnie za usługi w zakresie rzeczoznawstwa świadczone w warunkach uprawniających do stosowania tejże stawki podatku na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. par. 43 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., a od 1.02.1996 r. par. 70 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Na ich podstawie stawkę podatku "0" procent stosuje się na m.in. do usług w zakresie rzeczoznawstwa pod warunkiem, że usługa jest świadczona na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług oraz, że podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 60 dni od dnia wykonania usługi. W toku postępowania ustalono, iż warunki te zostały spełnione. Izba skarbowa mając na względzie m.in. przedłożone przez spółkę w postępowaniu odwoławczym pisma urzędu statystycznego z 26.03. oraz z 7.05.2001 r., uznała za zasadne wyjaśnienia spółki w części dotyczącej świadczonych przez nią na rzecz korporacji "usług doradczych w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania". Jak wynika zwłaszcza z drugiego z ww. pism, usługi te mieściły się w zakresie podbranży KU 89302 "Rzeczoznawstwo". W związku z powyższym spółka, jako że spełniała również pozostałe warunki, uprawniona była do stosowania do nich stawki "0" procent. Jednocześnie pisma, o których mowa potwierdzają w ocenie izby, iż pozostałe świadczone na rzecz korporacji usługi, wyodrębniane na fakturach jako "usługi doradztwa w zakresie systemów i problemów technicznych" mieściły się w zakresie podbranży KU 67101 "Usługi w zakresie informatyki" i jako takie nie podlegały na podstawie powołanych przepisów opodatkowaniu według preferencyjnej stawki "0" procent. Nie podzielono natomiast zarzutów odwołania, co do naruszenia art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska podano, iż aby dana czynność mogła być uznana za eksport usług, musi przede wszystkim odpowiadać definicji zawartej w art. 4 pkt 6 ustawy. Zgodnie z nim przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w myśl art. 18 ust. 3 in fine ustawy zastosowanie preferencyjnej stawki podatku uzależnione zostało od prowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, tj. zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji, w tym m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Tymczasem spółka, mimo że to na niej spoczywał ciężar dowodu nie przedstawiła dostatecznych dowodów do uznania, że spółka dokonała eksportu usług. W słuszności stanowiska zajętego przez inspektora utwierdza izbę, jak podano, również i to, że w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji przedmiotową sprzedaż spółka ewidencjonowała jako "sprzedaż krajową" ze stawką "0" procent, a nie jako eksport.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należało zwrócić uwagę na pewne zagadnienia o charakterze ogólniejszym, które miały istotne znaczenie dla dokonania oceny w niniejszej sprawie. Zastosowanie stawki podstawowej w podatku od towarów i usług /22 procent i 7 procent/, o czym mowa w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, następuje z mocy prawa, niezależnie od tego czy podatnik udokumentował wykonywaną czynność, prowadził ewidencję oraz czy złożył deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług. Natomiast zastosowanie stawki preferencyjnej /"0" procent/, o czym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, jest uzależnione od spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków, np. prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem pełna ewidencja VAT powinna zawierać wyszczególnienie kwot określonych w art. 20 ustawy /kwoty podatku należnego i kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku/, dane niezbędne dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Powołane przepisy, a w szczególności warunek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nakładają na podatnika określone obowiązki dowodowe polegające na tym, że to podatnik powinien wykazać, iż w sprawie zaistniały warunki do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Przedstawiona na żądanie izby skarbowej w toku postępowania odwoławczego ewidencja /potwierdzone kopie/ za szczególne okresy rozliczeniowe 1996 r. omówionych wyżej wymogów nie spełnia, a mianowicie wynika z niej, iż dokonaną sprzedaż spółka ewidencjonowała jako "sprzedaż krajową" ze stawką "0" procent /sprzedaż usług w zakresie doradztwa/, a nie jako eksport usług. Po wtóre, z ewidencji tej nie wynikają dane dla potraktowania całości usług wykonywanych na rzecz korporacji, jako eksportowych tak jak to zrobiono w autokorekcie deklaracji VAT-7 z sierpnia 1997 r. Szczególnie ostro problem ten rysuje się w sytuacji, gdy sama spółka przyznaje, że tylko część usług, w zakresie "doradztwa w zakresie systemów i problemów technicznych" świadczona była za granicą. W tych warunkach skoro prowadzona przez spółkę ewidencja nie spełniała warunków z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, to nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT do zastosowania "0" procent stawki opodatkowania.
Kolejnym zagadnieniem o charakterze ogólnym, które rzutuje także na ocenę niniejszej sprawy jest problematyka związana ze sposobem traktowania przez organy podatkowe opinii klasyfikacyjnych organów /jednostek/ statystyki. Otóż na tym tle zarysowały się dwa stanowiska w orzecznictwie sądu administracyjnego, a mianowicie stanowisko wyłączności organów statystycznych i stanowisko, iż opinie i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu administracyjnym dowodem, który powinien odpowiadać warunkom z art. 180 Ordynacji podatkowej /art. 75 Kpa/ i który podlega ocenie organu stosującego prawo.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony jako drugi, tj. uważa, że stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegających ocenie organów podatkowych.
Oczywiście to podatnik, o czym przypomina się m.in. w opinii z 13.09.2000 r. jest obowiązany do dokonywania prawidłowej klasyfikacji świadczenia usług. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, to rzeczywiście znajdują się w niej 4 opinie urzędu statystycznego. Z tych opinii jedna z nich - z 13.09.2000 r. - wydana na wniosek spółki dotyczyła kwalifikacji wyrobów, a więc nie miała dla sprawy znaczenia. Natomiast opinia z 7.5.2001 r. stanowi uszczegółowienie i to korzystne dla spółki opinii z 13.07.2000 r. W tych warunkach dokonanego wyboru i przychylenia się do opinii wyrażonej w piśmie z 7.05.2001 r. nie można było uznać za dowolny.
Sąd podzielił pogląd izby skarbowej zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż sprawa miała dwa powiązane ze sobą wątki, z których pierwszy dotyczy charakteru usług świadczonych przez spółkę na rzecz korporacji udokumentowanych 12 fakturami, a drugi uznania, iż były to w całości usługi eksportowe. Jak to już wspomniano, po to aby można było zastosować preferencyjną stawkę podatku /"0" procent/, o której mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT muszą być spełnione pewne warunki /prowadzenie przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 i to w sposób w tym przepisie określony/. Ewidencja spełniająca te wymogi nie była prowadzona. Świadczy o tym chociażby sporządzenie w sierpniu 1997 r. autokorekt deklaracji VAT-7, w których potraktowano całość usług wykonywanych na rzecz korporacji jako usługi eksportowe. Podczas, gdy np. ze skargi wynika, iż spółka "nie twierdziła, że wszystkie świadczone przez nią w 1996 r. usługi miały charakter eksportowy" /s. 7 skargi/, a charakter taki miały jedynie "usługi doradztwa w zakresie systemów i problemów technicznych", które były świadczone zarówno w kraju, jak i za granicą. Skoro więc z dostarczonej przez spółkę ewidencji wynikało jedynie, że spółka ewidencjonowała świadczone usługi w całości jako "sprzedaż krajowa" ze stawką "0" procent, to ewidencja ta nie dawała podstaw do zakwalifikowania tej sprzedaży jako eksport usług też ze stawką "0" procent i to w dodatku w bliżej nie wynikającym z dokumentów dostarczonych przez spółkę zakresie. A to przecież spółka, jako chcąca skorzystać z preferowanej stawki powinna, jak to już wspomniano, dostarczyć stosowne dokumenty. W tych warunkach zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym formułowane w sposób ogólny nie mogły być uznane za zasadne.