Uzasadnienie
Wymierzając Małgorzacie K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. decyzją z dnia 8 kwietnia 1994 r., Urząd Skarbowy w (...) nie uznał za podlegający odliczeniu od dochodu wydatku podatniczki w wysokości 278 640 tys. zł na kupno lokalu mieszkalnego od Gminy W. (...). Zakup lokalu "nastąpił w drodze przetargu (...) oraz spłaty pożyczki z zakładowego funduszu mieszkaniowego".
W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka twierdziła, że nabyła mieszkanie w budynku, w którym były przeprowadzone roboty budowlane "za pośrednictwem" przedsiębiorstwa budowlanego. Polegały one na przebudowie, modernizacji i pracach wykończeniowych. Powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów, wyraziła pogląd, że podatnik ma prawo dokonać odliczenia wydatku poniesionego na nabycie lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku wykończonym lub przebudowanym przez gminę w celu dostosowania znajdujących się w nim lokali do celów mieszkaniowych.
Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, organ odwoławczy wyjaśnił, że kwota wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego w budynku wybudowanym przez gminę, niezależnie od tego, czy wykonawcą tej inwestycji był zakład utworzony przez radę gminy, czy inny podmiot gospodarczy, może być odliczona od dochodu pod warunkiem, że nabyty lokal znajduje się w budynku nowo wybudowanym. Natomiast budynek, w którym podatniczka nabyła lokal, nie był nowo wybudowany, lecz wyremontowany. Z tych względów, mimo że wykonawcą remontu było przedsiębiorstwo działające na zlecenie Zarządu Nieruchomości Komunalnych Urzędu Gminy, art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" cytowanej ustawy nie ma w tym wypadku zastosowania.
W skardze na powyższą decyzję podatniczka podniosła zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy, a ponadto niewyjaśnienia "do końca" stanu faktycznego sprawy /zakresu robót budowlanych/ oraz nierozpatrzenia odwołania od decyzji orzekającej o umorzeniu postępowania w sprawie zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy za 1994 r. Skarżąca podtrzymała pogląd wyrażony już w odwołaniu, że przebudowa, w której wyniku w budynku wymieniono wszystko oprócz ścian zewnętrznych i na nowo wykonano pomieszczenia mieszkalne, uzasadnia zastosowanie ulgi mieszkaniowej. Pogląd taki wyraziło również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 31 stycznia 1994 r. nr PO-2/4-8010-0196/94. W tej sytuacji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Należy przypomnieć utrwaloną od lat w orzecznictwie zasadę, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątku, w związku z czym ich zastosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej /m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 1992 r. SA/Po 1902/91/.
Przepis na który powołuje się skarżąca /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 1993 r./, przewidywał możliwość odliczenia od dochodu m.in. wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego w budynku wybudowanym przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Intencją ustawodawcy, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie /wyroki NSA z dnia 22 października 1992 r. III SA 1669/92 i z dnia 15 września 1994 r. SA/Po 1070/94/, było promowanie takiej działalności gospodarczej, która polegała na rozwoju budownictwa mieszkaniowego przez wznoszenie domów wyłącznie w celu sprzedaży mieszkań w tych domach.
W niniejszej sprawie, przed rozważeniem kwestii, czy Gmina, która sprzedała skarżącej lokal, taką działalność prowadziła, konieczne było ustalenie, czy lokal ten znajduje się w budynku "wybudowanym" w rozumieniu cytowanego przepisu.
Ustawa nie definiuje tego pojęcia, co jest zrozumiałe, gdyż ma ono wyraźne, nie nasuwające wątpliwości znaczenie. Wybudować - to znaczy wznieść jakiś obiekt, budowlę, zbudować, pobudować /Słownik języka polskiego, Warszawa 1992, t. II, str. 955/.
Zakres robót budowlanych, wynikający z zaświadczenia Wydziału Geodezji załączonego przez skarżącą do odwołania, nie mieści się w pojęciu "wybudowanie" w podanym wyżej znaczeniu. Jest to przebudowa i takiego określenia użyto - adekwatnie - w tym zaświadczeniu. Przez przebudowę rozumie się zmianę istniejącego stanu, ulepszenie, poprawienie czegoś. Przebudować - to znaczy dokonać gruntownej zmiany jakiejś budowli, przerobić coś /op. cit., t. III, str. 784/.
Jak z powyższego wynika, wybudowanie i przebudowanie to dwa pojęcia o różnej treści. Skoro ustawodawca powiązał ulgę podatkową tylko z pierwszym z nich, to niedopuszczalne jest rozciągnięcie zakresu tej ulgi na inną sytuacją faktyczną. Podkreślić należy, że w omawianym przepisie chodzi o wybudowanie budynku /jako całości/, a nie jakiegokolwiek lokalu /lokali/ wewnątrz budynku.
Tak więc wykładni omawianego przepisu dokonanej przez organy podatkowe nie można postawić zarzutu dowolności. Nie pozostaje ona w sprzeczności z powołanym w skardze pismem Ministerstwa Finansów; pismo to zresztą należy traktować wyłącznie jako pogląd osoby, która je podpisała. Cytowanego w skardze zdania bowiem nie można rozważać w oderwaniu od pierwszej części pisma, w której wyjaśniono intencje ustawodawcy, ani od zdania, w którym wyraźnie podkreślono, że chodzi o budynki nowo wybudowane przez gminę w ramach działalności gospodarczej.
Niezrozumiały jest zarzut niewyjaśnienia zakresu robót budowlanych, skoro wynika on z treści znajdujących się w aktach dokumentów, a - co więcej - nie był odmiennie oceniony przez skarżącą i organy podatkowe.
Natomiast wręcz nieporozumieniem było postawienie organowi odwoławczemu zarzutu nierozpoznania odwołania od decyzji dotyczącej odmowy zaniechania poboru zaliczek, którego - co przyznała skarżąca na rozprawie - w ogóle nie wniesiono.
Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę jako bezzasadną /art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.