Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 19 listopada 2002 r., III SA 2252/01

Sprawa

sprawy ze skargi Hurtowni Artykułów Spożywczych "E." s.c. Barbara B., Marzena Ś. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję.

Teza

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje przez wydanie decyzji i przedawnia się ono jako prawo wymiaru na mocy art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, decyzją (...) z dnia 21.03.2001 r. określił dla Spółki Cywilnej "E." zobowiązanie i zaległości do wpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997r., określił odsetki od tych zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji oraz ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za te miesiące.

Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej pełnomocnik strony - radca prawny Emilia M. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej faktur z OSM S. z uwagi na naruszenie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 1997 r. z uwagi na naruszenie art. 68 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 6.07.2001 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Inspektora.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki podtrzymał wcześniejsze zarzuty o naruszeniu art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku VAT i art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważył on co następuje:

W decyzji został zastosowany przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w taki sposób, że podatniczki zostały pozbawione możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Okręgową Spółdzielnię Mleczarską w S. Ten sposób zastosowania przepisu nie znajduje podstaw w jego brzmieniu. Przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowił w 1997 r. o tym, że podatnik ma w ogóle prawo do obniżenia podatku należnego, a ust. 3 określał termin takiej możliwości. W całym przepisie art. 19 nie było zapisu dotyczącego utraty prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku "przedwczesnego" obniżenia. Dopiero dodany do art. 19 ustawy przepis ust. 3b wprowadził utratę tego prawa słowami:

"3b. W przypadku uchybienia terminu, o którym mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a".

Utratę prawa podatniczek do obniżenia określa dopiero przepis, który wszedł w życie od 1.01.2000 r. Przyjęty w uzasadnieniu Izby (...) pogląd, iż przepis art. 19 ust. 3b "(...) ma charakter jedynie wyjaśniający i precyzujący (...)" i że przepis ten wprowadza utratę "bezpowrotną" tego prawa, jest pozbawionym logiki. Skoro ten nowy przepis ustawy /bo tylko przepis tej rangi może określać prawo podatnika i jego utratę/ wprowadza utratę tego prawa, to przed 1.01.2000 r. podatnik takiego prawa nie tracił, a interpretacja rozszerzająca przepisu art. 19 ust. 3 przez organy podatkowe była bezpodstawna. Jest oczywistym więc, iż w 1997 roku podatniczki tego prawa nie mogły utracić, gdyż ustawa nie określała jeszcze takiej utraty. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy jest normą o charakterze ogólnym, a nie przepisem szczególnym nadającym przywilej. Brak możliwości odliczenia był wyjątkiem od reguły. Prawo odliczenia nie mogło być traktowane jak ulgi i interpretowane zawężająco. Uprzednie przedwczesne obniżenie podatku należnego winno być w decyzji organu podatkowego uwzględnione. Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 4 maja 2000 r. /I SA/Łd 144/98/. Mimo, że w tej kwestii było także orzecznictwo odmienne, to wcześniejsze interpretacje rozszerzające organów podatkowych co do utraty prawa, wobec jej późniejszego wprowadzenia przez ustawę, nie znajduje podstaw prawnych.

Nie zgodzono się też ze stanowiskiem Izby, co do nienaruszenia przez Inspektora przepisu art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tej kwestii jest sprzeczne z brzmieniem przepisów ordynacji, z orzecznictwem i nauką prawa. Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego /sankcji VAT/ nie budzi wątpliwości. Wbrew temu co uzasadnia Izba, zobowiązanie dodatkowe jest odrębnym zobowiązanie podatkowym i ustala się je inaczej niż zobowiązanie podatkowe, które organ określa. Wyraża się to w terminach płatności i naliczaniu odsetek. Nie ma tutaj więc znaczenia to, że określenie i ustalenie występuje w jednej decyzji. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia w art. 21 dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, a więc te które organ określa i te, które ustala. Oznacza to, że organ może wydać decyzję bezwzględnie zgodną z tym rozróżnieniem. Właśnie użycie słowa "ustala" oznacza, że organ w tym zakresie wydaje decyzję ustalającą. Ordynacja podatkowa przewiduje także odrębny tryb przedawnienia dla zobowiązań podatkowych, które powstają przez wydanie decyzji ustalającej. Zgodnie z treścią przepisu art. 68 par. 1 ordynacji, dla ustalenia podatniczkom dodatkowego zobowiązania za okres od stycznia do listopada 1997 r. upłynął 3 letni termin do orzekania i dlatego zobowiązanie to nie mogło powstać. Przy tym decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter sankcji i nie ma do niej zastosowania przepis par. 2 art. 68 ordynacji.

Odpowiadając na zarzuty skargi stwierdzono:

Ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce cywilnej "E." Barbara B., Marzena Ś. dotyczą 1997 r. Artykuł 19 ust. 3 w powiązaniu z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść jest przedmiotem sporu pomiędzy Inspektorem Kontroli Skarbowej a spółką cywilną "E.", obowiązujący w 1997 r. stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Przepis ten zawiera wyraźną normę, która w zasadniczy sposób ogranicza prawo podatnika do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Między innymi norma ta uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego w miesiącu wcześniejszym od miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę zakupu. Jeżeli w ustawie jest wyraźnie napisane, że podatnik może odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za miesiąc następny, to kompletnie nielogiczne jest sugerowanie, że może odliczyć ten podatek również w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury /jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie/. Powyższa teza została wielokrotnie potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia: 27 lutego 1998 r. I SA/Łd 1063/96, 14 listopada 1997 r. SA/Sz 1937/96, 4 lutego 1997 r. SA/Sz 3299/95, 21 grudnia 1996 r. SA/Po 996/95, z dnia 16 listopada 1994 r. SA/Kr 1905/94.

Bezzasadny jest zarzut pełnomocnika strony, który uważa, że powyższe ograniczenie obowiązuje dopiero od 2000 r. Zmiana w tym zakresie wprowadzona od 2000 r. i zawarta w art. 19 ust. 3a i 3b ma charakter jedynie wyjaśniający i precyzujący a istota i sens całego zapisu nie zostały zmienione. Przepis art. 19 ust. 3b jedynie wyjaśnia, że po upływie terminu wynikającego z art. 19 ust. 3a podatnik traci bezpowrotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak zaznaczono, doktryna podatkowa i ugruntowane orzecznictwo sądowe jednoznacznie stwierdzają, że organy podatkowe nie mogą ingerować w stan faktyczny zastany w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego. Są one powołane tylko do jego odtwórczego funkcjonalnie pojmowanego ustalania, a następnie - z racji władczych, nadanych ustawą, uprawnień państwowych - oceny, weryfikacji i wywiedzenia na jej podstawie skutków prawnych. W przypadku uchybienia przez podatnika wymogom /terminom/ art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli do wszczęcia kontroli podatnik nie złożył sanującej tę wadliwość deklaracji korygującej, organy kontroli nie mogą dokonać za podatnika prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego. Działanie przeciwne oznaczałoby bezpodstawne dokonywanie zmian, podlegającego ocenie podatkowego stanu faktycznego, na podstawie którego podatnik przeprowadził samoobliczenie podatku. Ponadto organy podatkowy nie są uprawnione do wykonywania prawa z art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, służącego tylko podatnikowi - ani za niego, ani też w jego imieniu. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził to stanowisko m.in. w wyrokach z dnia: 13 lutego 1998 r. I SA/Łd 873-878/96, 23 lutego 2000 r. III SA 30/00, 9 czerwca 1999 r. I SA/Lu 410/98, 12 marca 1999 r. I SA/Lu 64/98, 18 marca 1998 r. I SA/Łd 986/96, 22 września 2000 r. I SA/Lu 483/99, 5 października 1999 r. I SA/Łd 1161/99, 25 kwietnia 2001 r. III SA 236/00.

Według Izby, nieuzasadniony jest zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia przepisu art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00 podkreślił, że materialnoprawną przesłanką konieczną dla wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatnik w złożonej przez siebie deklaracji podał niewłaściwe informacje o zobowiązaniu podatkowym i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Sąd Najwyższy uznał, że nie można potraktować decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako samodzielnej decyzji ustalającej również wysokość podatku i w związku z tym podlegającej trzyletniemu terminowi przedawnienia. Użycie przez ustawodawcę do dodatkowego zobowiązania podatkowego zwrotu "ustala" wcale nie oznacza, że organ podatkowy wydaje w tym zakresie decyzję ustalającą, oznacza jedynie, że organ podatkowy ma obowiązek naliczyć dodatkowo 30 procent do tej wysokości, jaka wynika z decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Przedstawiając powyższe uzasadnienie, Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga okazała się w pełni zasadna. Wbrew stanowisku zajętemu w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe, doszło w niej do naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W brzmieniu obowiązującym w 1997 r., przepis art. 19 ust. 1 powołanej ustawy stanowił o tym, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego. W uregulowaniu ukształtowanym tym artykułem nie wypowiedziano się w ogóle na temat utraty owego prawa w przypadku "przedwczesnego" obniżenia. Dopiero przepis art. 19 ust. 3b, który wszedł w życie z dniem 1.01.2000 r. przewidział, że w razie uchybienia terminu wskazanego w ust. 3, "podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony", o którym mowa w ust. 2 i 2a. Nie sposób założyć, że przepis ten ma jedynie charakter wyjaśniający i precyzujący to, co już wcześniej miało walor obowiązującej reguły. Całkowicie jasno i jednoznacznie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach Składu 7 Sędziów z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/ i z dnia 19 listopada 2001 r., FPS 12/01 /ONSA 2002 Nr 3 poz. 98/. W drugim z wymienionych orzeczeń stwierdzono, że wydając w 1999 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług /lub kwotę zwrotu różnicy podatku/ za określony miesiąc bądź miesiące 1998 r., właściwy organ podatkowy "obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegający rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w "rozliczeniu za okres wcześniejszy".

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia dla analizy zgodnie z prawem zakwestionowanych decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1997 r. powinna być następująca uwaga. W przypadku ustalenia zobowiązania, o którym mowa, jego pierwszą i jedyną podstawą jest decyzja organu podatkowego. Nie istnieje bowiem odnoszący się do konstrukcji "sankcji" podatkowej przepis, który przewidywałby powstanie zobowiązania podatkowego na zasadzie "samoobliczenia". W drugiej z wyróżnionych sytuacji, niewykonanie przez podatnika zobowiązania uzasadnia podjęcie decyzji określającej jego wysokość. Jest rzeczą oczywistą, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone jest jako następstwo niewykonania przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie, w związku z kompetencją organu podatkowego do określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości. W tym właśnie wyraża się sankcyjny charakter owego ustalenia. Ponieważ zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje przez wydanie decyzji, przedawnia się ono jako prawo wymiaru na mocy art. 68 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie par. 1 tego przepisu w stosunku do tego rodzaju zobowiązania rodzi - rzecz jasna - potrzebę ustalenia początku biegu 3-letniego terminu do wydania decyzji. Jest nim koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w tym wypadku obowiązek wykazania w złożonych deklaracjach podatkowych właściwych kwot zobowiązań podatkowych. Ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. dokonano dopiero 6 lipca 2001r., a więc już po upływie wspomnianego terminu przedawnienia. Oznacza to, iż dopuszczono się naruszenia przepisu art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona ocena prawna różni się od stanowiska sformułowanego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 103/00 /OSNAPU 2002 nr 1 poz. 3, ze zdaniem odrębnym J. Kwaśniewskiego tamże, str. 9; glosy H. Dzwonkowskiego oraz A. Bartosiewicza i R. Kubackiego opublikowano odpowiednio w: Monitor Podatkowy 2001 nr 10 str. 36 oraz Glosa 2002 nr 3 str. 20/. Orzeczenie to wiąże jednak tylko w konkretnej sprawie, a z uwagi na jego krytykę w literaturze przedmiotu, nie może być uznane za wytyczające linię orzecznictwa.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 tej ustawy.