Uzasadnienie
Decyzją z dnia 13 sierpnia 1992 r. Urząd Skarbowy w M. M. ustalił Bankowi Spółdzielczemu w K. podatek dochodowy od osób prawnych za 1991 r. w wysokości 208.992.800 zł oraz dodatkowy przypis zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za I kwartał 1992 r. w wysokości 5 808 000 złotych. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy powołał się na wynik kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który ustalił, że przy rozliczeniu podatku dochodowego za 1991 r. Bank nie uwzględnił w podstawie opodatkowania przychodów stanowiących różnicę między stopą kredytu refinansowego a stopą odsetek stosowanych wobec własnych pracowników od pobranych pożyczek.
W świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ ta różnica między oprocentowaniem stanowi opust z ceny udzielony pracownikom i jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Począwszy od dnia 1 stycznia 1992 r. różnica ta jest przychodem pracowników Banku w świetle art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Jako podstawę prawną decyzji wskazano ponadto art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/, pomijając jednak, zapewne przez przeoczenie, art. 15 tej ustawy, mimo że w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych decyzja skierowana została do Banku jako płatnika - wobec niepobrania części tego podatku /art. 14 ust. 2 cytowanej ostatnio ustawy/.
W odwołaniu od powyższej decyzji Bank Spółdzielczy zakwestionował argumentację organu podatkowego, stwierdzając, że "naliczenie podatku od różnicy w oprocentowaniu (...) można rozpatrywać w kategorii szykan" stosowanych wobec pracowników Banku i ich zakładu pracy. Zdaniem odwołującego się, w niniejszej sprawie nie występuje "opust z ceny" ani "przychód" w rozumieniu powołanych w decyzji przepisów.
Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 5 października 1992 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W części dotyczącej podatku od osób prawnych organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że różnica pomiędzy stopą kredytu refinansowego a oprocentowaniem pożyczek udzielonych pracownikom stanowi opust z ceny w rozumieniu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Natomiast w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych Izba Skarbowa stwierdziła, że nie jest kwestionowany fakt, iż różnica odsetek stanowi przychód pracowników Banku w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jako "inne nieodpłatne świadczenie" pracodawcy na rzecz pracowników, uzyskane ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Świadczenie to wchodzi w zakres działalności gospodarczej Banku. Zgodnie z prawem bankowym do czynności bankowych zaliczane jest między innymi udzielanie i zaciąganie kredytów /symbol 94101 Klasyfikacji usług GUS/.
Wartość tych świadczeń ustala się w sposób określony w art. 12 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Organy podatkowe nie podważają ważności umów cywilnoprawnych, stosują jedynie obowiązujące prawo w zakresie podatku do skutków, jakie ono wywarło w tym przedmiocie. Bez wpływu pozostaje okoliczność, że umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 1992 r., gdyż opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w 1992 r.
W skardze na tę decyzję Bank podniósł zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, opust z ceny odnosi się wyłącznie do kategorii cen urzędowych bądź regulowanych, o których mowa w ustawie z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./. Oprocentowanie kredytu nie może być zaliczone do żadnej z tych kategorii. Nie każdy pracownik mógł otrzymać kredyt i nie w jednakowej wysokości, a skoro płacił odsetki, to nie było to świadczenie nieodpłatne. Ustawa nie wymienia wśród przychodów ze stosunku pracy oprocentowania kredytów. Powołanie się na zwrot "w szczególności" jako sformułowanie zezwalające na stosowanie wykładni rozszerzającej przepis art. 12 ust. 1 jest niedopuszczalne. W tej sytuacji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie sądowej pełnomocnik Banku powołał się na zgodny z poglądem prawnym skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1992 r. SA/Gd 1380/92.
Izba Skarbowa w (...) wniosła o oddalenie skargi, dodatkowo wyjaśniając, że związek źródła przychodów ze stosunkiem pracy wynika ze stosowanych przez Bank "zasad udzielania kredytów dla pracowników Banku", które określają podmioty, a mianowicie: pracownicy, emeryci i renciści oddziałów Banku. Enumeracja wszystkich przychodów ze stosunku pracy w ustawie była niemożliwa, wobec czego w art. 9 użyto sformułowania "wszelkiego rodzaju dochody", a w art. 12 po sformułowaniu "w szczególności" wymieniono tylko te z nich, które są powszechne i występują w większości zakładów pracy. Wcześniej jest w tym przepisie mowa o przychodach wszelkiego rodzaju i wszelkich kwotach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż podane w jej uzasadnieniu. Artykuł 7 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ w ust. 1 zawiera definicję przychodów. Są nimi otrzymane pieniądze i inne wartości pieniężne, powiększone o udzielone między innymi pracownikom opusty z ceny i o wartość pewnych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa ta nie precyzuje na własny użytek pojęcia ceny. Wobec tego należy przyjąć, że chodzi tu o cenę w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./. W myśl tego przepisu ceną jest wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Artykuł 2 tej ustawy wyróżnia w obrocie trzy rodzaje cen: urzędowe, regulowane oraz umowne.
Rozważenia wymaga, czy kwoty, jakie otrzymuje bank z tytułu oprocentowania udzielonych pracownikom pożyczek /kredytów/, można uznać za cenę w podanym wyżej znaczeniu. Odpowiedź na to pytanie może być, zdaniem Sądu, tylko twierdząca. Jest poza sporem, że skarżący bank prowadzi działalność gospodarczą. Przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność /art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Będąc samodzielną i samofinansującą się jednostką organizacyjną, mającą osobowość prawną, bank prowadzi jako podstawową działalność w zakresie gromadzenia środków pieniężnych, udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzania rozliczeń pieniężnych /art. 2 ust. 1 i art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe - Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359/.
Za przyznanie kredytu bank otrzymuje - oprócz odsetek - prowizję /art. 27 ust. 1 tej ustawy/. Jest to zatem, na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji ze wskazaniem odpowiedniej pozycji Klasyfikacji usług Głównego Urzędu Statystycznego, usługa bankowa, a prowizja za tę usługę, wraz z odsetkami będącymi wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału, stanowi cenę, jaką kredyto/pożyczkobiorca jest obowiązany zapłacić. Nie jest to cena urzędowa ani regulowana /art. 3 ust. 1 i art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy o cenach/, a zatem jest to cena umowna /art. 11 tej ustawy/.
W związku z powyższą konstatacją należy rozważyć kolejną kwestię: czy "opust z ceny" dotyczy wszystkich kategorii cen, czy tylko - jak twierdził skarżący - cen urzędowych i kontrolowanych. Artykuł 7 i pozostałe przepisy wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają tego rodzaju ograniczenia. W odniesieniu do cen umownych problem sprowadza się do ustalenia wielkości, od której należy odjąć cenę umowną, by obliczyć wartość opustu. Aby znaleźć odpowiedź, należy sięgnąć do genezy omawianej tu konstrukcji prawnej. Jej cel był oczywisty: chodziło o wyeliminowanie niekorzystnych dla budżetu skutków, wynikających ze stosowania przez podatników określonych preferencji cenowych dla osób, o których mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, w następstwie czego podstawa opodatkowania i - w konsekwencji - wpływy do budżetu malały. "Preferencyjne" świadczenie zatem jest, w części, dokonywane kosztem budżetu.
Jak już wspomniano wyżej, celem działalności gospodarczej jest zysk /zarobek/. Rezygnacja na rzecz usługobiorcy - pracownika z należnego wynagrodzenia /prowizji/ czy nawet z części kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu stanowi opust z ceny.
Przedstawione wyżej wywody uzasadniają sformułowanie tezy, że jeżeli bank, w ramach prowadzonej działalności /usługi bankowe/, udzielił swoim pracownikom kredytów lub pożyczek na warunkach korzystniejszych w zakresie oprocentowania /ewentualnie prowizji/ od ogólnie stosowanych przez ten bank dla tego rodzaju umów, to spowodowane tym obniżenie przychodów banku stanowi opust z ceny, o którym mowa w cytowanym już art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sąd w obecnym składzie nie podziela poglądu prawnego wyrażonego we wskazanym przez skarżący Bank wyroku. Nie podziela również wywodów zamieszczonych w Biuletynie Prawniczym PKO nr 4/92. Wywody te, mające charakter wyłącznie teoretyczny, nie mogą mieć zastosowania do stanu faktycznego, jaki został ustalony w niniejszej sprawie. (...) Są nieprzydatne w odniesieniu do umów zawieranych w warunkach gospodarki rynkowej, wprawdzie nazwanych umowami kredytu bankowego, ale będących sensu stricto umowami pożyczki.
Jeżeli mimo to Sąd uznał wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za naruszający prawo, to z tego powodu, że zgodnie z art. 7 ust. 1 omawianej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. przychodami są otrzymane pieniądze A zatem niezbędne jest ustalenie sumy, jaką Bank otrzymał /lub powinien był otrzymać - ust. 2/ od pracowników w 1991 r. w związku z realizacją zobowiązań wynikających z zawartych umów kredytowych /pożyczek/, oraz sumy, jaką Bank by otrzymał w tym samym okresie przy zastosowaniu stopy kredytu refinansowego /jest to dla skarżącego korzystniejsze niż przyjęcie oprocentowania "ogólnie stosowanego"/. Dopiero różnica między tymi dwiema sumami będzie odpowiednikiem "opustu z ceny".
Rozstrzygnięcie sprawy w części dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych wymagało odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku udzielenia przez bank jego pracownikowi kredytu na preferencyjnych zasadach w ogóle występuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, a jeżeli tak, to kiedy i w jakiej wysokości.
Na to pytanie udzielił już Sąd szczegółowej odpowiedzi w wyroku wydanym tego samego dnia co niniejszy wyrok i w tym samym składzie - w sprawie III SA 2219/92. Wystarczające jest zatem na użytek niniejszej sprawy przytoczenie jedynie końcowych wniosków. O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać /na takich samych warunkach/ wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 12 ust. 4 omawianej tu ustawy, czy także inna osoba, nie związana /aktualnie lub w przeszłości/ z pracodawcą. Otrzymanie przez pracownika banku od jego pracodawcy kredytu pieniężnego oprocentowanego według stawek korzystniejszych od ogólnie stosowanych przez ten bank dla tego rodzaju umów powoduje uzyskanie przez tego pracownika przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten równy jest różnicy pomiędzy kwotą odsetek, jakie bank by uzyskał od kredytu udzielonego według stawek ogólnie stosowanych przez ten bank, a kwotą odsetek, jakie otrzyma od pracownika - kredytobiorcy. Przychód powstaje w roku kalendarzowym, w którym kredyt został wypłacony lub postawiony do dyspozycji pracownika.
Ponieważ - co było w sprawie niesporne - kredyty wypłacono w 1991 r., nie było podstaw do pobierania przez Bank z tego tytułu podatku dochodowego /zaliczek/ należnego za rok 1992.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 208 Kpa orzekł jak w sentencji.