Uzasadnienie
Urząd Skarbowy decyzją z dnia 16 sierpnia 1995 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, wymierzył M. P. Spółka z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. w wysokości 1.382.955 PLN. Decyzja ta została decyzją Izby Skarbowej z dnia 28 maja 1996 r. uchylona, a postępowanie w sprawie wymiarowej umorzono. Pismem z dnia 6 sierpnia 1996 r. Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego o zwrot kwot 1.382.955 PLN potrąconej z dnia 25 stycznia 1994 r. wraz z odsetkami do dnia zwrotu oraz kwoty 873.639,75 PLN tj. odsetek od kwoty 771.183,20 PLN potrąconej w dniu 25 stycznia 1999 r., a zwróconej 19 października 1995 r. - żądanie dotyczy odsetek za okres od 19 października 1995 r. do dnia zwrotu. W kolejnym piśmie z dnia 11 kwietnia 1997 r. Spółka, nawiązując do pisma Urzędu z dnia 25 września 1996 r., którego brak jest w aktach sprawy, ponownie zwróciła się o zwrot części kwoty odsetek od nadpłaty o podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. W uzasadnieniu podano, że przedmiotem wniosku są odsetki od części kwoty nadpłaty w wysokości 787.444,80 PLN zwróconej w dniu 19 października 1995 r. bez należnych odsetek od dnia 25 stycznia 1994 r. tj. dokonania w formie potrącenia zapłaty nienależnej kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. Ponadto powołując się na dwa wyroki NSA z dnia 6 marca 1996 r. SA/Kr 1998/95 i I SA/Kr 314/96, w których zawarto tezę, iż w stosunku do nadpłat podatku mają zastosowanie zasady obowiązujące przy poborze odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wyrażono pogląd, iż podatnikowi przysługują uprawnienia wynikające z art. 27 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33/. W konkluzji zaś podano, iż wypłacona przez Urząd Skarbowy w dniu 19 października 1995 r. kwota 787.444,80 PLN oraz w dniu 9 sierpnia 1996 r. kwota 888.159,00 PLN pokryły w części należności z tytułu nadpłaty, a w części z tytułu odsetek od nadpłaty, w związku z tym Urząd obowiązany jest do zapłaty pozostałej części nadpłaty wraz z odsetkami naliczonymi do dnia dokonania płatności. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 2 czerwca 1997 r. wydaną na podstawie art. 104 Kpa i art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odmówił wypłaty żądanych odsetek, gdyż art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie daje podstaw do bezpośredniego lub analogicznego stosowania art. 27 powołanej ustawy i par. 10 rozporządzenia z dnia 9 stycznia 1995 r., a z treści tych przepisów wynika wyraźnie, że dotyczą one zaległości podatkowych, a nie nadpłat w podatkach. W odwołaniu od tej sytuacji ponowiono argumentację zawartą we wniosku, wyrażając pogląd, że nie tylko wysokość odsetek ale i metoda ich naliczania powinny być analogiczne zarówno przy dokonywaniu zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami, jak i poboru przez Urząd odsetek od zaległości podatkowej podatnika. Do takiej wykładni powołanego przepisu art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych skłania brzmienie art. 6 i art. 7 Kpa, a także wykładnia celowościowa. Izba Skarbowa decyzją z dnia 23 grudnia 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przekazane w dniu 9 sierpnia 1996 r. należne odsetki za zwłokę w kwocie 888.159,00 PLN od nadpłaty 787.444,80 PLN dotyczą okresu od dnia 26 stycznia 1994 r. tj. od dnia potrącenia nadwyżki w VAT na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. do dnia 19 października 1995 r. tj. do dnia dokonania zwrotu nadpłaty przez Urząd Skarbowy oraz wyrażono pogląd, iż art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych daje podstawy jedynie do zastosowania takiego samego oprocentowania przy zwrotach nadpłat jak przy odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowych; nie dotyczy natomiast metody naliczania dokonywanych wpłat. Metoda ta /art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ dotyczy tylko rozliczenia zaległości podatkowych przez organy podatkowe. W skardze na tę decyzję wniesionej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie, zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu powtórzono dotychczasową argumentację i wyrażono pogląd, iż uznanie, że podatnikowi przysługują odsetki wyłącznie od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu kwoty głównej nadpłaty pozbawia podatnika jakiegokolwiek wpływu na moment dokonania przez Urząd Skarbowy zwrotu naliczonych mu z mocy prawa odsetek. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Art. 27 zdanie ostatnie ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczy wyłącznie zarachowania wpłat na poczet zaległości podatkowych, czyli określa sposób działania organu podatkowego. Odpowiednika powołanego przepisu nie można dopatrzyć się ani w art. 29 ustawy, ani też nie można wyprowadzić z ogólnych zasad procedury administracyjnej /art. 6 i art. 7 Kpa/. Ostatnio powołane przepisy nie mogą być tu traktowane jako swego rodzaju reguły interpretacyjne przepisów materialnego prawa podatkowego. Wykładnia przepisów tego prawa rządzi się bowiem określonymi zasadami sformułowanymi przy braku ustawy o tworzeniu prawa z reguły w orzecznictwie sądowym, bądź też nauce prawa. Jedną z takich zasad jest zasada, iż przepisy podatkowe powinny być interpretowane głównie przy pomocy wykładni gramatycznej, bez sięgania do wykładni celowościowej. Mając na względzie, iż przepisy podatkowe stanowią z reguły obciążenia finansowe dla podatnika formułowane są i inne zasady np. zasada, iż zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, co oczywiście wyklucza możliwość stosowania w prawie podatkowym analogii.
Mając powyższe na względzie należało uznać, że art. 27 zdanie ostatnie ustawy o zobowiązaniach podatkowych oczywiście nie miał zastosowania do sposobu rozliczania zwracanych nadpłat podatków wraz z odsetkami. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w powołanych dwóch wyrokach z dnia 6 marca 1996 r., z tym, że uważa, iż tezy w nich sformułowane dotyczą jedynie wysokości odsetek, a nie metody ich naliczania. Sąd podziela także pogląd wyrażony w powołanym wyroku z dnia 25 października 1990 r. III SA 705/90, mimo że był on wydany na podstawie innego stanu prawnego. W szczególności w ocenie Sądu niezwrócenie łącznie ze zwrotem nadpłaty należnego oprocentowania i dopuszczenie się do blisko dziesięciomiesięcznej zwłoki w tym zakresie /zwłoka od 15 października 1995 r. do 9 sierpnia 1996 r./ może uzasadniać odpowiedzialność organu, który dopuścił do takiej sytuacji za szkodę wynikłą z pozbawienia podatnika możliwości korzystania z bezprawnie przetrzymywanej kwoty na podstawie art. 417 Kc; do dochodzenia takiego roszczenia właściwa jest droga postępowania cywilnego. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.