Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 26 października 2000 r., III SA 2296/99

Tezy

Stanowisko, zgodnie z którym do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, o której mowa w art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, wymagane jest wykazanie się prawem do wznoszonego budynku, budowli, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość oraz tytułu własności do gruntu, na którym wznoszone są powołane wyżej obiekty - jest niezgodne z cytowanym przepisem.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 sierpnia 1999 r., (...), Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 37, art. 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, par. 6a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./ w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 137 poz. 639/ uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 maja 1999 r. (...).

W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka deklarując w zeznaniu ostatecznym CIT-8 podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. zaniżyła dochód do opodatkowania o 61.953.286,52 zł. Nastąpiło to na skutek:

1/ zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 177.549,21 zł,

2/ pomniejszenia dochodu o ulgę inwestycyjną w kwocie 48.203.901,56 zł, do której spółka nie była uprawniona,

3/ zawyżenia o kwotę 11.833.488,91 zł obniżki dochodu z tytułu odliczenia 50 procent wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku poprzednim.

Wymienione powyżej wydatki inwestycyjne dotyczyły nakładów poniesionych przez (...) na budowę budynku na pl. T. i zostały zakwestionowane, gdyż Spółka nie posiadała żadnego tytułu prawnego do gruntu, na którym prowadzono inwestycję, oraz do wznoszonego budynku. (...) Odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych w kwocie 48.203.901,56 PLN poniesionych na budowę obiektu na pl. T. zostało zakwestionowane, gdyż (...) nie posiadał żadnego tytułu prawnego do gruntu, na którym wznoszony był budynek, i nie był właścicielem budowanego obiektu. Zgodnie z treścią art. 18a /ust. 2 pkt 2/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali. (...)

Izba Skarbowa stwierdziła, że nie zgadza się z zaprezentowanym w odwołaniu poglądem, iż w świetle cytowanego powyżej przepisu warunek posiadania własności budynków dotyczy jedynie wydatków na rozbudowę. Wywiodła, że wbrew temu, co twierdzi Spółka, z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż prawo własności jest niezbędne do skorzystania przez podatnika z ulgi inwestycyjnej zarówno w przypadku zakupu, budowy, jak i rozbudowy budynków. Gdyby słuszne było stanowisko przedstawione przez (...) przepis brzmiałby: odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków, lokali i budowli określonych w tym przepisie.

Stwierdziła, że ponieważ przepisy dotyczące ulg inwestycyjnych mają charakter przywileju i nie można ich dowolnie rozszerzać, w sytuacji gdy ustawodawca wyraźnie mówi o odliczaniu od dochodu faktycznie poniesionych wydatków na budowę własnych obiektów, niewłaściwa jest również przedstawiona przez Spółkę interpretacja art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana w świetle przepisów o amortyzacji. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ dotyczy bowiem zarówno środków trwałych będących własnością podatnika, jak i przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych oraz nie będących własnością podatnika środków wykorzystywanych przez niego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych środków, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika. Zatem prawo do amortyzacji nie oznacza jeszcze prawa do ulgi inwestycyjnej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż wznoszony na pl. T. budynek był własnością Spółki Budowa Centrum (...), a nie (...) Izba Skarbowa uznała dokonane przez Spółkę odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych w kwocie 48.203.901,56 PLN za bezpodstawne.

W skardze (...) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181 pkt 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 199, art. 207 par. 1 oraz art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 oraz art. 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, oraz par. 4 pkt 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1997 nr 1 poz. 3/, a także par. 1 ust. 4 pkt 5, par. 2 ust. 1 oraz par. 6a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./, a także naruszenie zasady praw nabytych zawartej w Konstytucji RP Podniosła w uzasadnieniu, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest błędna i niewłaściwie zastosowana, natomiast naruszenie przepisów prawa procesowego miało mały wpływ na rozstrzygnięcie co do istoty.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym; a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż Izba Skarbowa dopuściła się uchybień w interpretacji przepisu art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 486 ze zm./. Z treści tego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 1997 r. od podstawy opodatkowania odlicza się wydatki inwestycyjne faktycznie poniesione na: 1/ zakup, 2/ budowę, 3/ rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budynki zaliczane do środków trwałych. Innymi słowy odliczeniu podlegają wydatki na zakup istniejących już budynków, budowli i lokali, jak też wytworzonych na zamówienie podatnika. W przypadku zakupu budynków, budowli i lokali odliczeniu podlega cena sprzedaży. W przypadku wytworzenia odliczeniu podlegają wydatki na zakup rzeczowych składników majątku, które posłużyły do wytworzenia środka trwałego, oraz wydatki na zakup usług. Powyższy wydatek inwestycyjny podlega odliczeniu w roku podatkowym, w którym własność budynku, budowli lub lokalu została przeniesiona na podatnika. W przypadku zakupu tychże nieruchomości na raty odliczeniu podlegają w danym roku raty faktycznie zapłacone.

Tak więc wszelkie wydatki faktyczne poniesione przez podatnika na zakup lub budowę budynku, budowli lub lokalu należy traktować jako wydatki inwestycyjne. Również takimi wydatkami są wydatki na rozbudowę budynku, budowli, lokalu stanowiących własność podatnika.

Z tego też względu zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa (...) do ulgi inwestycyjnej z tego tylko względu, że skarżący (...) nie posiadał żadnego tytułu prawnego do gruntu, na którym wzniesiono budynek, ani też, że nie był właścicielem budowanego obiektu, jest całkowicie bezzasadne.

Dokonując wykładni gramatycznej art. 18a ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy należy stwierdzić, iż z ulgi inwestycyjnej może skorzystać podmiot dokonujący zakupu lub też budujący budynek, budowlę, lokal. Jest rzeczą oczywistą, że podatnik nie może dokonać zakupu przedmiotu, który jest już jego własnością, jak również nie może prowadzić budowy budynku, budowli, lokalu będącego jego własnością. Na marginesie należy zaznaczyć, iż dopóki budynek, budowla, lokal stanowią odrębną nieruchomość, nie zostaną wybudowane, nie można mówić o zastosowaniu zasady superficies solo cedit. Prawo własności, na które powołują się organy podatkowe; ma znaczenie przy wydatkach na rozbudowę budowli, budynku, lokalu.

W tym stanie rzeczy, uznając, że stanowisko organów podatkowych co do tego, że do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, o której mowa w art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, wymagane jest wykazanie się prawem do wznoszonego budynku, budowli, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość oraz tytułu własności do gruntu, na którym wznoszone są powołane wyżej obiekty - jest niezgodne z powołanym art. 18a ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. (...)