Uzasadnienie
W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Zakładzie Szkoleniowo-Produkcyjnym im. St. M. "P." Sp. z o.o. Zakładzie Pracy Chronionej Polskiego Związku Głuchych, zwanym dalej "Z." stwierdzono, iż Zakład w 1997 r. w deklaracjach VAT-7 nie wykazywał podatku należnego związanego ze sprzedażą dokonywaną w sklepie "W.," przez co zaniżył kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące 1997 r.
Urząd Skarbowy w N. D. M. decyzją z dnia 17 lutego 2000 r. wydaną na podstawie art. 207, art. 21 par. 1 i art. 47 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 14a ust. 1-5, art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 5-8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej "ustawą o podatku od towarów i usług" ustalił Zakładowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. W uzasadnieniu powołano się dodatkowo na przepisy, w szczególności zaś par. 1 ust. 5 pkt 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku VAT od Zakładów Pracy Chronionej /M.P. nr 64 poz. 700/. W odwołaniu od tej decyzji podano, że mimo, iż w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazana została kwota zobowiązania podatkowego niższa od kwoty należnej, to przy uwzględnieniu stanu faktycznego tj. stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych poprawnie wyliczona wysokość zobowiązania podatkowego nie spowodowała negatywnych skutków w zobowiązaniu podatkowym, a więc brak było podstaw do wymierzania sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa w W. postanowieniem z dnia 22 maja 2000 r. zwróciła sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, gdyż zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że w decyzji organu I instancji ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania w VAT bez jednak ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za dany miesiąc 1997 r. oraz że z par. 1 ust. 5 pkt 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. wynika, że zaniechanie poboru podatku nie ma zastosowania do kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia zwrotu podatku oraz kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych wynikających z art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy w N. D. M. kolejną decyzją z dnia 30 maja 2000 r. wydaną na podstawie art. 207, art. 21 par. 13 i art. 51 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i par. 1 ust. 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 1997 r., określając za poszczególne miesiące wysokość podatku należnego, wysokość podatku naliczonego, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. W odwołaniu od omówionej decyzji ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu od pierwszej decyzji Urzędu Skarbowego i dodatkowo zwrócono uwagę na trudną sytuację ekonomiczną Zakładu.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 12 lipca 2000 r. (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b", art. 5, art. 21 par. 3, art. 200 par. 1, art. 230 par. 1 i par. 2, art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 1 i ust. 5 pkt 2, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 1 ust. 1 i ust. 5 pkt 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. uchylił decyzje z dnia 2 marca i 7 czerwca 2000 r. organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu decyzji podano, że zarządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, miało zastosowanie w przedmiotowej sprawie jedynie za okres od stycznia do października 1997 r. W kolejnych miesiącach obowiązywał art. 14a ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, wszedł w życie z dniem 9.10.1997 r. /art. 70 pkt 3 ww. ustawy/. Art. 14a ust. 1 stanowił, iż zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i ust. 2, z zastrzeżeniem ust.
3. Tak więc tylko za miesiące styczeń-wrzesień kwota podatku będąca różnicą między kwotą wykazaną przez stronę w deklaracji VAT-7, a określoną w decyzji podlegała wpłacie do urzędu skarbowego. Bowiem zgodnie z par. 1 ust. 5 pkt 4 zarządzenia nie obejmuje jej zaniechanie poboru podatku. Natomiast w miesiącach październik-grudzień 1997 r., kiedy obowiązywał art. 14a cyt. ustawy, ust. 5 pkt 2 tego przepisu stanowił, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania w stosunku do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych na podstawie art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 7.
Z cytowanego przepisu wynika, iż w miesiącach październik-grudzień, zwolnienie z wpłat obejmuje całość podatku niezależnie od jego wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7. Za te miesiące wpłacie podlegała jedynie kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tego względu Urząd mógł określić zaległość podatkową na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej jedynie za okres styczeń-wrzesień. Natomiast brak było podstaw do określania zaległości podatkowej podlegającej wpłacie do Urzędu za miesiące październik-grudzień. Art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub art. 247. Przepis ten obliguje organ odwoławczy do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w przypadku stwierdzenia ww. naruszeń.
W powyższej sprawie Urząd określił zaległość podatkową za miesiące październik-grudzień bez podstawy prawnej. Jest to przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto podano, że Urząd w decyzji z dnia 30 maja 2000 r. nie dokonał wymiaru uzupełniającego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości oraz że decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej - decyzja nosi datę taką samą jak protokół zapoznania strony z dowodami. Podano także, że zarzuty dotyczące braku środków na zapłatę zaległości podatkowych nie mogą być podstawą do zmiany decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego. Mogą one jedynie stanowić podstawę do wnioskowania o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych.
W skardze na tę decyzję wniesionej przez Zakład do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie z powodu naruszenia prawa. W uzasadnieniu wyrażono pogląd, iż decyzja Izby Skarbowej określa zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy wobec Zakładu nie powinny być stosowane sankcje określone w decyzjach organów podatkowych, gdyż przy prawidłowym uwzględnieniu wielkości sprzedaży nie zmienia się kwota zobowiązania podatkowego. Ponadto ponownie powołano się na ciężką sytuację finansową Zakładu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, ponawiając w rozszerzonej formie dotychczasową argumentację.
Dodatkowo podano, że ustalenie wysokości sprzedaży przy uwzględnieniu wysokości sprzedaży ze sklepu "W." miało wpływ na zmianę kwoty zobowiązania podatkowego, zamieszczono dość szerokie wywody na temat instytucji zaniechania poboru podatku oraz stwierdzono, iż rozszerzenie zakresu przedmiotowego art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez Urząd Skarbowy spowodowało, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej, a to skutkowało kasacją na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należało zwrócić uwagę na pewne zagadnienia o charakterze ogólniejszym, które umknęły uwadze Izby Skarbowej, a które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 26 ustawy podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, zaś podatnicy o ile nie są zwolnieni od podatku za każdy z tych okresów są obowiązani obliczać i wpłacać podatek, zaś urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki.
Reasumując, w sprawach VAT zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy. Wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji obejmującej kilka miesięcy ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych i z tych względów jest tolerowane przez Sąd. Nie ma to jednak wpływu na to, że decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie jako dotyczące 12 okresów rozliczeniowych stanowią nie pojedynczą decyzję obejmującą rok 1997, ale stanowią sumę 12 decyzji dotyczących poszczególnych miesięcy roku 1997. W tych warunkach skoro jedynie "decyzje" cząstkowe dotyczące poszczególnych miesięcy od października do grudnia włącznie 1997 r. były dotknięte wadą wymienioną w art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jedynie do nich miał też zastosowanie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej i w tym jedynie zakresie podlegały one "w całości" uchyleniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ podatkowy.
Natomiast oczywiście art. 247 par. 1 pkt 2 w związku z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania do "decyzji cząstkowych" za miesiące styczeń-wrzesień 1997 r., brak więc było w tym zakresie podstaw aby decyzje te uchylać i przekazywać sprawy do ponownego rozpatrzenia. Możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest przewidziana także w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, ale może to nastąpić jedynie w razie zaistnienia przesłanek w tym przepisie wymienionych.
W rozpatrywanej sprawie na przesłanki te się nie powoływano wskazując, iż jedyną przesłanką wydania decyzji kasacyjnej obejmującej faktycznie 12 decyzji cząstkowych dotyczących poszczególnych miesięcy 1997 r. było zaistnienie przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która miała zastosowanie jedynie do decyzji dotyczących wymiaru za październik-grudzień 1997 r. W tych warunkach należało uchylić "decyzję zbiorczą" dotyczącą okresu styczeń-wrzesień 1997 r., jako wydaną z istotnym naruszeniem postępowania podatkowego, stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ z orzeczeniem o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA. W pozostałym zakresie skargę jako niezasadną należało stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o NSA oddalić.
Na marginesie sprawy należało zgodzić się z Izbą Skarbową, iż zarzuty związane z sytuacją ekonomiczną Zakładu powinny być rozpatrywane w odrębnym postępowaniu dotyczącym tej sprawy.