Uzasadnienie
Andrzej S. w dniu 27 stycznia 2000 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w G. deklarację podatkowa VAT-7 za grudzień 1999 r., w której wykazał kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 4.155 zł oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 7.467 zł. Natomiast w dniu 29 lutego 2000 r. złożył w tym samym Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową za styczeń 2000 r., w której wykazał kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 12.301 zł oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 2.112 zł. Następnie odpowiednio w dniu 1 i 13 marca 2000 r. Andrzej S. złożył korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. i styczeń 2000 r., w których wykazał zwiększenie podatku naliczonego za grudzień 1999 r. o kwotę 9.718 zł i zwiększenie podatku naliczonego za styczeń 2000 r. o kwotę 1.515 zł. Jak wynika z akt sprawy dokonanie korekty deklaracji było następstwem wykrycia błędu komputerowego /rejestr nie wykazał wszystkich faktur do rozliczenia/.
Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 6 kwietnia 2000 r., wydaną na podstawie art. 208 par. 1 i art. 80 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej "ustawa o VAT" umorzył postępowanie w sprawie korekty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r i styczeń 2000 r.
W uzasadnieniu powołano się na treść art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, iż w przypadkach uchybienia terminu, o którym mowa w ust. 3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 2 i 2a. W odwołaniu od tej decyzji Andrzej S. powołał się na art. 27 ust. 7 ustawy o VAT, a także okoliczność, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1243/ weszło w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. i wniósł o uwzględnienie korekty podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 7 lipca 2000 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu podano, iż z art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wynika, że podatnik bezpowrotnie traci prawo do odliczenia tego podatku w terminie późniejszym niż w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7.
Tym samym brak jest podstaw do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, która deklarowana jest przez odwołującego gdy upłynął już termin określony w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniu w ramach dwóch deklaracji rozliczeniowych składanych za okres, w którym podatnik otrzymał dokument uprawniający do odliczenia podatku. W związku z tym, iż odwołujący nie zadeklarował do odliczenia podatku naliczonego z pominiętych faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane po 17 grudnia 1999 r. w grudniu 1999 r., bądź w styczniu 2000 r. utracił prawo do jego odliczenia. Podano także, że w związku z tym, iż korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 13 marca 2000 r., to mają do niej zastosowanie przepisy obowiązujące w tej dacie. Skoro ustawodawca nie wprowadził przepisu przejściowego w przedmiotowym zakresie, to uzasadnione było zastosowanie przepisu art. 19 ust. 3b w brzmieniu nadanym nowelą ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. Zdaniem Izby Skarbowej błędnie uważa odwołujący, iż na podstawie art. 27 ust. 7 ustawy o VAT miał możliwość skorygowania rozliczenia za grudzień 1999 r. Przepis art. 27 pkt 7 daje możliwość złożenia deklaracji korygującej w przypadku gdy podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe bądź zawyżył zwrot podatku.
Natomiast odwołujący w złożonej korekcie dokonał zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia i wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy (...). W tych okolicznościach nie ma zastosowania art. 27 pkt 7 ustawy. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Andrzeja S. ponowiono argumentację podnoszoną w toku postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie ponawiając argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podano, że wywody skarżącego dotyczące przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. zawarte w skardze jak i w powołanym piśmie z dnia 24.03.2000 r. (...) nie zasługują na uwzględnienie. Fakt, iż podatek naliczony z faktur zakupu wystawionych po 17 grudnia 1999 r. nie został ujęty w rozliczeniu za miesiąc grudzień z powodu złego funkcjonowania systemu komputerowego nie uzasadnia prawa do złożenia ww. korekty w marcu 2000 r. Podano także, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż w przedmiotowej sprawie niesłusznie zastosowano przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wchodzące w życie od 1 stycznia 2000 r. Rozporządzenie to nie zawiera przepisów dotyczących możliwości korygowania deklaracji VAT-7.
Ponadto organy podatkowe wydając decyzję w przedmiotowej sprawie działały w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dodatkowych pismach procesowych skarżącego z dnia 19 marca 2002 r. i z dnia 11 września 2002 r. wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji, wyraził pogląd, iż z art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nie wynika zakaz dokonywania korekt deklaracji w zakresie zwiększania kwoty podatku naliczonego i powołał się na orzecznictwo NSA, a w szczególności wyrok z dnia 3 września 2002 r. III SA 2377/01 o czym informację zamieszczono w Gazecie Prawnej nr 171 z dnia 4 września 2002 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim należało podkreślić, iż wobec tego, iż Sąd, zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ rozpatruje skargi na akty administracyjne /decyzje/ po uprzednim wyczerpaniu środków odwoławczych tj. praktycznie rzecz biorąc, w rozpatrywanej sprawie na decyzje izby Skarbowej, przedmiotem zainteresowania Sądu nie mogła być problematyka umorzenia przez Urząd Skarbowy w G. postępowania w sprawie korekty zobowiązania podatkowego za styczeń 2000 r., gdyż w tej części nie było wnoszone odwołanie, ani też tej problematyki nie dotyczy skarga.
Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma ustalenie jakie przepisy w sprawie miały zastosowanie - czy obowiązujące w 1999 r., czy też obowiązujące od 1 stycznia 2000 r. /art. 19 ust. 3b/. Po to aby odpowiedzieć na postawione pytanie należy uprzednio ustalić jaki charakter mają decyzje wydawane na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT tj.: decyzje określające kwoty, o które chodzi w powołanym przepisie, w innej wysokości aniżeli zadeklarowana przez podatnika. Powszechnie przyjmuje się, że tego rodzaju decyzje mają charakter deklaratoryjny /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. W takich przypadkach konkretyzacja stosunku prawnopodatkowego następuje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, zaś wydana w następstwie tego decyzja jedynie stan ten potwierdza. W takiej sytuacji zastosowanie przepisów obowiązujących w dacie wydawania decyzji byłoby równoznaczne z naruszeniem zasady lex retro non agit, która to zasada ma zastosowanie także na gruncie prawa podatkowego.
Mając powyższe na względzie należało uznać, iż nie znajdowało podstaw prawnych zastosowanie do stanu prawnego zaistniałego w grudniu 1999 r. przepisów w tym czasie nie obowiązujących. Z tych względów stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzeczono, jak w sentencji.