Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 13 kwietnia 2001 r., III SA 232/99

Sprawa

sprawy ze skargi Jarosława S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29.12.1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.

Teza

Przy "prawnopodatkowej" ocenie umów cywilnoprawnych badać trzeba, czy nie stanowi one obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353 Kc.

Umowy cywilnoprawne nie mogę być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo unikania zobowiązań podatkowych.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Dnia 19.10.1994 r. Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 1994 r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego w kwocie 1.662 tys. st.zł. W deklaracji tej nie został wykazany podatek naliczony, wykazano natomiast sprzedaż śruty pszenicznej o wartości 8.772.500 opodatkowanej stawką "0" procent.

Dnia 2.10.1994 r. Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 1994 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 817 tys. st.zł. W deklaracji tej nie został wykazany podatek naliczony.

Nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazano jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.471.202 tys. st.zł.

Zakup na kwotę 6.690.000 tys. st.zł dotyczył 150 szt. dyskietek z programem komputerowym "Ryczałt nie taki straszny (...)".

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy ustalono, że podatnik nie sprzedał żadnej dyskietki i nie poczynił żadnych przedsięwzięć w celu sprzedaży tego towaru.

Dyskietki z powyższym programem zostały przecenione na koniec 1994 r. do wartości netto 2.700.000 tys. st.zł /cena jednostkowa z kwoty 44.600 tys. st.zł do 18 tys. st.zł/.

W deklaracji za listopad 1994 r. Strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.470.492 tys. st.zł do przeniesienia na następny miesiąc.

W deklaracji za grudzień 1994 r. Strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.470.112 tys. st.zł do przeniesienia na następny miesiąc.

Z dniem 1.01.1995 r. Strona zaprzestała wykonywania jakichkolwiek czynności.

Decyzją z dnia 28.11.1996 r. Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres sierpień - grudzień 1994 r.

Od decyzji Urzędu Strona odwołała się do Izby Skarbowej.

Izba Skarbowa w W. uznała, że bezspornym jest, iż w deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień Strona nie wykazała podatku naliczonego, a jedynie podatek należny podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego. Dlatego też postanowieniem z dnia 23.04.1998 r. (...) Izba zwróciła sprawę odwołania Strony od decyzji Urzędu z dnia 28.11.1996 r. (...) za okres sierpień-grudzień 1994 r. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, gdyż zobowiązanie to zostało określone w kwocie niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów, bowiem Urząd obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego, mimo że sama Strona nie wykazała go w deklaracjach podatkowych VAT-7 za sierpień i wrzesień.

Decyzją z dnia 30.07.1998 r. (...) Urząd Skarbowy dokonał uzupełnienia wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 1994 r. dokonując zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji i przyjmując wysokość tego zobowiązania zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7.

Od tej decyzji Urzędu Strona odwołała się podnosząc, że skoro Urząd przyjął zobowiązanie w kwocie wynikającej z korekty deklaracji, to nie istnieje podstawa prawna do wydania decyzji, ponieważ nie ustalono zobowiązania w innej wysokości.

Izba Skarbowa rozpatrzyła to odwołanie łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji ustalającej pierwotny wymiar.

Mając na uwadze art. 10 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 29.12.1998 r. uchyliła decyzję Urzędu z dnia 30.07.1998 r. oraz z dnia 28.11.1996 r. i określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1994 r.

W uzasadnieniu decyzji Izba stwierdziła, iż z akt sprawy wynika, że J.S. nie sprzedał żadnej dyskietki komputerowej z programem "Ryczałt nie taki straszny (...)" mimo, że jak twierdził zakupił je do dalszej odsprzedaży.

Według jego oświadczenia, na koniec 1994 roku towar ten przecenił do wartości samej dyskietki.

Z całokształtu działalności Strony wynika, że firma powstała w celu realizacji określonej transakcji, a nie w celu prowadzenia działalność gospodarczej.

Izba uznała czynności dokonane przez Stronę za czynności pozorne, bowiem zachodziła świadoma sprzeczność pomiędzy oświadczonym i prawdziwym zamiarem Strony.

Prawdziwym zamiarem Strony nie była chęć zakupu, czy sprzedaży, a jedynie skorzystanie z możliwości odliczeń w podatku VAT.

Nie transakcja była istotnym celem, ale stworzenie prawnej sytuacji umożliwiającej wykorzystanie przepisów podatkowych VAT poprzez uzyskanie odliczenia i zwrotu podatku /nienależnego w istocie/ z budżetu państwa. Dlatego też Izba nie uznała podatku naliczonego wykazanego w poz. 50 deklaracji VAT-7 za październik i decyzją z dnia 29.12.1998 r. (...) określiła podatek od towarów i usług za październik-grudzień 1994 r. w prawidłowej wysokości.

Na decyzję Izby Skarbowej Strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając decyzji Izby naruszenie art. 5 ust. 4, art. 10 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym, które miało wpływ na wynik sprawy.

Strona podniosła, że Izba nie zajęła się tym czego dotyczy istota sporu tj. czy w okresie sierpień-październik 1995 r. Strona dokonała sprzedaży towarów opodatkowanych stawką "0" procent tj. śruty pszenicznej.

Strona nie zgadza się z twierdzeniem Izby, iż towaru tego nie było i że sprzedaż była fikcyjna. Podnosi, że umowa sprzedaży regulowana przez Kodeks cywilny w art. 535 i nast. Kc jest umową konsensualną tzn. dochodzi do skutku w dniu jej zawarcia, a dla jej bytu prawnego nie jest istotne istnienie przedmiotu sprzedaży, czy też przeniesienia jego własności na rzecz kupującego. Przedmiotem umowy sprzedaży mogą być już istniejące, jak i rzeczy mające powstać w przyszłości. Nawet w przypadku braku towaru podlegającego sprzedaży, sama czynność nie traci przez to prawnej skuteczności.

Z uwagi na fakt dopuszczalności sprzedaży rzeczy przyszłych zdaniem Strony zarzut naruszenia ustawy o VAT jest chybiony. Ustawa bowiem milczy na temat dysponowania towarem w momencie sprzedaży. Dlatego też zdaniem Strony decyzje organów skarbowych nie mają uzasadnienia merytorycznego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1994 r.

Strona nie zgadza się również ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji mówiącymi o fikcyjności budź nieważności sprzedaży programów komputerowych.

Strona twierdzi, że pojęcia te są pojęciami materialnymi prawa cywilnego i ocena czynności cywilnoprawnych nie mieści się we właściwości organów skarbowych. Skuteczność czynności cywilnoprawnej może ocenić wyłącznie sąd powszechny.

Ponadto Strona twierdzi, że organy podatkowe nie mały podstaw materialnoprawnych, aby uznać, że podatnik nie dokonał zakupu programów komputerowych. Zgodnie z zasadami rachunkowości ich przecena jako towarów handlowych, wobec ich dezaktualizacji do wartości dyskietki była w pełni zasadna i nie upoważniana do zakwestionowania prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Zarówno w orzecznictwie sądowym /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93 - OSNCP 1994 nr 10 poz. 196/ jak i piśmiennictwie /R. Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1995 r. str. 104-105 akcentuje się, że przy "prawnopodatkowej" ocenie umów cywilnoprawnych badać trzeba, czy nie stanowi one obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353 Kc. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, a także narusza zasady ustrojowe w zakresie finansów. Niewątpliwie w interesie Państwa i obywateli leży, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie prawnej ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przejawia się stanowisko, że umowy cywilnoprawne nie mogę być wykorzystywane do uchylania sil od obowiązku podatkowego albo unikania zobowiązań podatkowych /np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1353/96 oraz z dnia 25 czerwca 1998 r. I SA/Po 1883/97, z dnia 7 października 1998 r. III SA 1205/96/. Z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego wynika, że skuteczność czynności cywilnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowi one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania.

W sprawie niniejszej zgromadzony materiał dowodowy zdaniem Sądu upoważniał organy podatkowe do uznania, że transakcje zakupu i sprzedaży śruty pszenicznej oraz zakupu programów komputerowych miały charakter fikcyjny i w istocie zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego /ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ albowiem poprzez wykorzystanie mechanizmu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w drodze wystawienia faktury /art. 6 ust. 4 ustawy/ podatnik faktycznie miał na celu uzyskanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym /art. 21/.

Odnośnie braku towaru podlegającego sprzedaży /sprzedaży rzeczy przyszłych/ Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany i darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2.

Powołany przez stronę art. 6 ust. 4 tej zasady nie zmienia. Stwierdza on jedynie, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później niż w 7 dni od dnia wydania towaru hub wykonania usługi. Wynika z tego, że wystawienie faktury musi poprzedzać wydanie towaru lub wykonanie usługi, albowiem w przypadku niezachowania 7dniowego terminu, obowiązek podatkowy powstaje 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponieważ Izba Skarbowa zakwestionowała prawidłowość wykazanego przez Stronę w deklaracji podatku naliczonego na skutek stwierdzenia, iż kwota ta została wykazana w tej wysokości w celu wyłudzenia od Skarbu Państwa zwrotu podatku naliczonego, za chybiony należało uznać podnoszony przez Stronę zarzut odnośnie braku kompetencji organu podatkowego do ustalenia pozorności dokonanych przez podatnika czynności prawnych, a tym samym ich nieważności i w konsekwencji do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji administracyjnej.

W ocenie Sądu ustalenie czy czynność prawna /zakup programów komputerowych/ miała miejsce, czy też była czynnością pozorną, wchodzi w zakres kompetencji organu podatkowego szczególnie w sytuacji kiedy transakcja taka pociąga za sobą skutki w zakresie wysokości kwoty podatku naliczonego przy takiej transakcji obniżającej podatek należny, a w konsekwencji skutki w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że czynności cywilnoprawne - zakup programów komputerowych, zostały dokonane. Jednakże w ocenie organów podatkowych, Strony dokonały powyższych czynności dla pozoru. Zasadnie organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału dowodowego przyjęty, iż strona stworzyła prawną sytuację, w której niewątpliwie chciała wywołać inne skutki niż wynikałyby ze złożonego oświadczenia woli. Prawdziwym bez wątpienia zamiarem Strony nie był zakup programów komputerowych, które wkrótce zostały przecenione do wartości samej dyskietki, lecz stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie przepisów podatkowych w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa prawidłowo nie zajęła stanowiska co do fikcyjności transakcji sprzedaży śruty pszenicznej opodatkowanej stawką "0" procent, wykazanej przez Stroni w deklaracji za sierpień 1994 r., gdyż po korekcie tej deklaracji sporządzonej przez Stronę przed kontrolą, Urzędu Skarbowego wykazano zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, w związku z tym brak było podstaw do wydania decyzji zgodnie z treści, art. 10 ust. 2 za sierpień 1994 r.

Reasumując powyższe rozważania Sąd przyjął, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe są prawidłowe, logiczne i przekonywujące. Opieraj, się na całokształcie materiału dowodowego i przez stronę skarżącą, podważone nie zostały.

Z tych względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w wyroku.