Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 16 lutego 1999 r., III SA 2322/98

Teza

Na gruncie postępowania administracyjnego ma w pełni zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Wyciąganie jednak dla strony negatywnych skutków, w razie nieprzedstawienia przez stronę określonych dowodów, jest możliwe po uprzednim zakreśleniu stronie terminu do dostarczenia tych dowodów.

Uzasadnienie

W deklaracji dla podatku od towarów i usług /VAT-7/ za kwiecień 1997 r. noszącej datę 26 maja 1997 r. Centrum Handlowe Sp. z o.o. wykazało do zwrotu kwotę 4.046.259 zł. W aktach sprawy znajduje się koperta nadania listu poleconego adresowanego do Urzędu Skarbowego, na której znajduje się adnotacja "VAT-7" z odciśniętą pieczęcią z dnia 26 maja 1997 r. Na deklaracji znajduje się też pieczęć kancelarii Urzędu Skarbowego, opatrzona datą 20 czerwca 1997 r. Notą obciążeniową z dnia 31 lipca 1997 r. Spółka poinformowała Urząd Skarbowy, że "zgodnie z art. 21 pkt 6 i pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, obciąża Urząd odsetkami za zwłokę w zwrocie VAT w wysokości 141.619 PLN tj. za 25 dni. Do noty została załączona kserokopia deklaracji za kwiecień oraz kserokopia jednej ze stron z książki pocztowej opatrzona pieczęcią z datą 24 kwietnia 1997 r. Decyzją z dnia 14 sierpnia. 1997 r. wydaną na podstawie art. 104 Kpa i art. 21 ust. 6 ustawy o VAT Urząd Skarbowy odmówił wypłaty żądanego oprocentowania, podając w uzasadnieniu, że deklaracja za kwiecień 1997 r. została wysłana w dniu 24 kwietnia 1997 r., a wpłynęła do Urzędu w dniu 20 czerwca 1997 r. Podano także, że zwrot podatku nastąpił w dniu 15 lipca 1997 r., a więc w przewidzianym w ustawie terminie 25 dni od daty złożenia przedmiotowej deklaracji w Urzędzie. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 57 ust. 5 Kpa oraz brak uzasadnienia faktycznego spełniającego wymogi z art. 107 par. 1 i 3 Kpa. W uzasadnieniu podano błędne daty wpływu deklaracji do Urzędu /20 maja 1997 r./ i nadania deklaracji /24 kwietnia 1997 r./ i zarzucono nie wyjaśnienie przez Urząd jak możliwe było dwumiesięczne opóźnienie doręczenia listu poleconego. Ponadto jako przykład braku staranności Urzędu w wyjaśnieniu sprawy, podano przyjęcie, że deklaracja została wystana w dniu 24 kwietnia 1997 r. tj. przed zakończeniem miesiąca, który obejmowała. Pismem z dnia 16 września 1987 r. Spółka sprostowała datę nadania deklaracji /26 maja 1997 r./, załączyła kserokopię dowodu nadania i wyjaśniła, że wymieniona w żądaniu kwota została naliczona za okres od dnia 21 czerwca do 16 lipca 1997 r. W aktach sprawy znajduje się także postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 1997 r. wydane na podstawie art. 113 Kpa, w którym, podano, że data /24 kwietnia 1997 r./ była niezgodna ze stanem faktycznym, gdyż deklaracja została sporządzona dopiero w dniu 26 maja 1997 r., a więc nie mogła być wysłana w dniu 24 kwietnia 1997 r. i wobec dostrzeżenia powyższej nieprawidłowości usuwa się ją w drodze postanowienia. Izba Skarbowa decyzją z dnia 6 stycznia 1998 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 w związku z art. 335 ordynacji podatkowej oraz art. 57 par. 5 Kpa i art. 21 ust. 6 ustawy o VAT utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wyrażono pogląd, iż za początek biegu terminu zwrotu podatku, o czym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać datę otrzymania rozliczenia /deklaracji/ przez urząd skarbowy, a nie datę nadania pisma /deklaracji/ na poczcie. Podano także, że termin zwrotu podatku jest przepisem prawa materialnego, do którego nie mają zastosowania przepisy Kpa /57 par. 5/ dotyczące terminów. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie dwumiesięcznego opóźnienia w doręczeniu przesyłki poleconej do Urzędu, to podano, że jest to sprawą strony. W dodatku strona nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że przesyłka wpłynęła do Urzędu w innym terminie aniżeli termin wskazany przez Urząd - dopiero wtedy Urząd byłby zobowiązany wyjaśnić także stan faktyczny. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie, zarzucając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 57 par. 5 Kpa i art. 107 par. 1 i 3 Kpa. W uzasadnieniu w rozszerzonej formie ponowiono dotychczasową argumentację. Dodatkowo wyrażono pogląd, że skoro brak jest w ustawie o VAT jasnej definicji określenia "dzień złożenia rozliczenia przez podatnika", to należy oprzeć się na przepisach Kpa dotyczących sposobu obliczania terminów i przyjąć, zgodnie z art. 57 par. 5 Kpa za taki dzień, dzień nadania rozliczenia w polskim urzędzie pocztowym. Ponadto zwrócono uwagę, że organy podatkowe nie twierdzą, iż deklaracja została złożona po terminie, wobec czego należy uznać, że wysłanie listem poleconym jest równoznaczne ze złożeniem deklaracji. Podano także, że art. 21 ust. 6 ma charakter proceduralny oraz że nie jest w mocy strony przedstawienie dowodów na okoliczność kiedy Urząd Skarbowy otrzymał rozliczenie i jaki był tryb postępowania w sprawie tego rozliczenia. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację i dodatkowo podano, że to Spółka, a nie Urząd, była stroną umowy zawartej z Pocztą na dostarczenie przesyłki (...) i to strona miała prawo do złożenia reklamacji na przesyłkę rejestrowaną, skoro uważa, że niemożliwy był dwumiesięczny termin dostarczenia przesyłki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sprawa ma zarówno aspekt materialnoprawny, jak i procesowy. Jeżeli chodzi o problematykę merytoryczną, to wobec niewyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania podstawowej kwestii, a mianowicie daty "złożenia rozliczenia" tj. w tej konkretnej sprawie daty wpływu deklaracji VAT-7 z dnia 26 maja 1997 r. do Urzędu Skarbowego wypowiadanie się co do zasadności żądania strony wypłaty oprocentowanie byłoby przedwczesne. W tym miejscu można jedynie nadmienić, że spór między stronami co do charakteru art. 57 par. 5 Kpa jest sporem jałowym, gdyż powołany przepis, podobnie jak na gruncie postępowania cywilnego art. 165 par. 2 Kpc, odnoszą się zarówno do terminów prawa procesowego, jak i do terminów prawa materialnego. Z tym, że powołane przepisy regulują problematykę zachowania terminu przez stronę /uczestnik postępowania/. Zachowanie terminu przez stronę wcale jeszcze nie powoduje, że od daty nadania pisma w Urzędzie pocztowym liczą się terminy dla organu do załatwienia sprawy. Kwestie te są bowiem regulowane odrębnie por. np. art. 35 par. 3, w którym to przepisie podano, że termin do załatwienia odwołania liczy się od dnia jego otrzymania. Podobnie też należy rozumieć termin z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT tj. że bieg terminu 25-dniowego rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji /rozliczenia/ do Urzędu, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie, czy też za pośrednictwem poczty. Na tym etapie sprawy istotniejsze znaczenie dla jej oceny ma aspekt procesowy sprawy. Na wstępie tej części uzasadnienia warto zwrócić uwagę na trudności rachunkowe, jakie wykazały strony w postępowaniu. Przez całe prawie postępowanie przewija się motyw dwumiesięcznego opóźnienia doręczenia listu poleconego - str. 3 odpowiedzi na skargę, tymczasem owe dwa miesiące są wynikiem błędu popełnionego przez Urząd Skarbowy w decyzji z dnia 14 sierpnia 1997 r. kiedy to Urząd prawdopodobnie nie oceniając całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach /deklaracja VAT-7 z dnia 26 maja 1997 r. wraz z kopertą, w której nadesłano deklarację/ przyjął datę nadania z kserokopii z dziennika pocztowego Spółki - 24 kwietnia 1997 r., co w porównaniu z datą uwidocznioną na stemplu kancelarii Urzędu A/30 czerwca 1997 r./ - w sumie dało to blisko 2 miesiące opóźnienia w doręczeniu deklaracji. Przykład ten wyraźnie wskazuje, że dokonane, po wniesieniu odwołania postanowieniem z dnia 27 listopada 1997 r. sprostowanie decyzji wykraczało poza możliwości z art. 113 par. 1 Kpa, gdyż w ogóle uzasadnienie decyzji z dnia 14 sierpnia 1997 r. było wadliwe, a popełnione uchybienia wykluczały możliwość sprostowania w trybie art. 113 par. 1 Kpa. Z drugiej strony strona skarżąca na str. 3 skargi wyliczyła, że zwrot podatku powinien być dokonany najpóźniej do dnia 14 czerwca 1997 r., co mając na względzie datę nadania przesyłki z deklaracją VAT-7 w dniu 26 maja 1997 r. oznaczałoby, że zwrot powinien nastąpić w 19 dniu od daty nadania przesyłki. Uchybienia organu I instancji, w tym brak jakiejkolwiek inicjatywy, nie zostały naprawione w postępowaniu odwoławczym. Jak wielokrotnie Sąd administracyjny wskazywał w swoim orzecznictwie, na gruncie postępowania administracyjnego ma w pełni zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Wyciąganie jednak dla strony negatywnych skutków, w razie nieprzedstawienia przez stronę określonych dowodów jest możliwe po uprzednim zakreśleniu stronie terminu do dostarczenia tych dowodów. W rozpoznawanej sprawie dowodem takim mającym podstawowe znaczenie dla sprawy była informacja Urzędu pocztowego dotycząca daty wpływu deklaracji do Urzędu Skarbowego. Informację taką w trybie reklamacyjnym mógł uzyskać nadawca przesyłki tj. strona skarżąca. Wydaje się także, że również organy podatkowe, a przede wszystkim Urząd Skarbowy powinien podjąć czynności sprawdzające, nie czekając na informację z Poczty, kiedy przesyłka z dnia 26 maja 1997 r. wpłynęła do Urzędu np. przez sprawdzenie w dzienniku podawczym, jeżeli dziennik taki jest prowadzony. Bowiem blisko miesięczna wędrówka listu poleconego w ramach Śródmieścia Warszawy mogła wzbudzić wątpliwości.

Mając powyższe na względzie należało uznać, iż postępowanie w sprawie było prowadzone z naruszeniem art. 7, art. 9, art. 10 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa, a naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie stosownie do treści art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji. Sąd określając wysokość kosztów zastępstwa sądowego strony skarżącej miał na względzie charakter sprawy i wkład pełnomocnika w przyczynianie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.