Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 14 marca 2001 r., III SA 233/00

Sprawa

sprawy ze skargi Jana S. na decyzją (...) Ministra Finansów w przedmiocie zmiany decyzji o zwrocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę.

Teza

Nadpłaty podatku dochodowego powstałe przed dniem 1.01.1994 r. podlegały zwrotowi jedynie do końca 1996 r. Zwrot nadpłaty na wniosek złożony w 1997 r. stanowiłby nieuzasadnione uszczuplenie publicznych środków finansowych.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Podaniem z 10.12.97 r. Jan S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Ś. o powtórne rozliczenie zeznania podatkowego za 1992 r. oraz o zwrot części niesłusznie pobranego przez płatnika - WBE - podatku dochodowego wraz z należnymi odsetkami.

W uzasadnieniu żądania wskazał, iż jako były żołnierz zawodowy otrzymał, w związku z przejściem na emeryturę, należność pieniężną przysługującą żołnierzom zwolnionym z zawodowej służby wojskowej przez rok po zwolnieniu. Od kwoty należności płatnik - Wojskowe Biuro Emerytalne - pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 475,15 zł. Tymczasem do tego rodzaju świadczeń miał zastosowanie par. 1 pkt 1 lit. "a" zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1992 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego, od niektórych przychodów osób fizycznych.

Decyzją z 29.12.1997 r., wydaną na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Urząd Skarbowy w Ś. odmówił Janowi i Barbarze S. zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za 1992 r.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1994 r., roszczenie o zwrot nadpłaty przedawnia się z upływem 3 lat od daty jej powstania. Wniosek Jana S. został złożony po upływie tego okresu. Decyzję organu I instancji utrzymała w mocy Izba Skarbowa w B. decyzją z 8.04.1998 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W podaniu z 22.04.1998 r. uzupełnionym pismem z 6.07.1998 r. skierowanym do Ministra Finansów Jan S. wystąpił, na podstawie art. 154 par. 1 Kpa, o zmianę decyzji Izby Skarbowej poprzez stwierdzenie jej nieważności zgodnie z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 32 Konstytucji, art. 7, art. 8, art. 145 par. 1 pkt 6 Kpa oraz art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wskazał także na rozbieżności w ustaleniu daty przedawnienia zwrotu nadpłaty oraz niekonsekwentne powoływanie przez organy przepisów ustawy o zobowiązaniach w jej brzmieniu sprzed i od 1.01.1994 r., dotyczących momentu powstania nadpłaty.

Organy podatkowe - napisał podatnik - były informowane o konsultacjach prowadzonych w Ministerstwie Finansów przez przedstawiciela emerytów - wojskowych na temat możliwości skorzystania przez nich z dobrodziejstwa zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1992 r. Nie można było przyjąć, że zarządzenie to skutkowało od dnia ogłoszenia /18.12.1992 r./ skoro Ministerstwo Finansów dokonywało jego interpretacji w latach 1994 i 1995.

Ponieważ o przedawnieniu nadpłaty - od 1.01.1994 r. stanowił art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to dla wszystkich nadpłat dniem powstania jest 1.01.1994 r. Izba Skarbowa pomijając treść wyjaśnień Ministerstwa Finansów /dotyczących sprawy/ z 1995 r. naruszyła art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie uzyskawszy - przed podjęciem decyzji - wymaganego prawem stanowiska innego organu.

Pełnomocnik podatnika, w pismach z 29.06., 6.07 i 22.07.1998 r. wniósł o rozpoznanie "odwołania" na podstawie art. 154 Kpa. tj. jako wniosku o zmianę decyzji ze względu na słuszny interes strony. Podniósł, że niektóre izby skarbowe pozytywnie załatwiały wnioski emerytów wojskowych o zwrot nadpłat. Stwierdził, że nie była nadpłatą suma zaliczek - pobranych zgodnie z obowiązującymi przepisami. 18.12.1992 r. nie istniało jeszcze zobowiązanie z tytułu podatku.

Decyzją z 29.03.1999 r., wydaną na podstawie art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej, jako że Kodeks postępowania administracyjnego od 1.01.1998 r. nie miał zastosowania w postępowaniu podatkowym, Minister Finansów odmówił zmiany ostatecznej decyzji izby Skarbowej w B. z dnia 8.04.1998 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 29.12.1997 r. wskazując na zakres weryfikacji decyzji w trybie art. 253 Ordynacji. Minister przyznał, że płatnik bezpodstawnie pobrał zaliczkę na podatek od należności, których sprawa dotyczyła. Nadpłata powstała w momencie złożenia zeznania rocznego za 1992 r., jednak podatnicy jej nie wykazali.

Błędne przyjęcie w decyzjach Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej daty powstania nadpłaty nie miało wpływu na wynik sprawy. Nadpłaty powstałe przed dniem 1.01.1994 r. podlegały zwrotowi jedynie do końca 1996 r. Zwrot nadpłaty na wniosek złożony w 1997 r. stanowiłby nieuzasadnione uszczuplenie publicznych środków finansowych. Faktyczny ciężar finansowy dokonanego zwrotu poniósłby budżet Państwa, a w konsekwencji wszyscy podatnicy. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z dążeniem do uzyskania z budżetu Państwa maksymalnych korzyści finansowych. Ważny interes podatnika powinien być rozpatrywany również w aspekcie społecznym. Polemika na temat prawidłowości, w odniesieniu do zarządzenia Ministra Finansów, procesu legislacyjnego prowadzona przez pełnomocnika podatnika nie ma wpływu na rozpoznanie konkretnej sprawy.

W odwołaniu podatnik wskazał, iż nie skarżył do NSA decyzji Izby Skarbowej bowiem uzyskał z Ministerstwa Finansów, w grudniu 1997 r. informację, iż można wydłużyć łańcuszek odwoławczy poprzez odwołanie się od decyzji Izby Skarbowej najpierw do Ministerstwa Finansów. Wybór trybu z art. 154 Kpa podyktowany był wymogami pracowników Ministerstwa Finansów. Interes podatnika wyrażony jest w prośbie o odzyskanie własnych pieniędzy z budżetu. W decyzji sztucznie uwypuklono interes publiczny, a pomniejszono rangę ważnego interesu strony. Ważny interes podatnika nie jest sprzeczny z interesem publicznym.

Decyzją z dnia 20.12.1999 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów utrzymał w mocy własna decyzję z 29.03.1999 r. stwierdzając, że za uchyleniem decyzji nie przemawia ani interes podatnika ani interes publiczny. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jan S. wniósł o uchylenie decyzji Ministra Finansów "poprzez stwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania". Skarżący zakwestionował zgodność z prawem decyzji organów podatkowych odmawiających mu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. Opisał w jakich okolicznościach doszło do złożenia wniosku o zmianę decyzji w trybie art. 154 Kpa i zarzucił, że wniosek ten nie był rozpoznany pod kątem ważnego interesu podatnika. Postępowanie przed Ministrem Finansów przeprowadzone zostało na bazie teoretycznych rozważań. Nie wzięto pod uwagę całokształtu okoliczności związanych ze sprawą. Przy jej rozstrzygnięciu należało oddzielić interes publiczny od ważnego interesu podatnika. Minister Finansów skupił się na naruszeniu interesu publicznego. Tymczasem podatnicy domagając się zwrotu podatku działali w swoim słusznym interesie.

Mimo, że wniosek strony został sformułowany na podstawie art. 154 Kpa to, zdaniem skarżącego rozpoznając sprawę w tym trybie Minister Finansów powinien z urzędu zbadać czy kwestionowana decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Sąd nie dopatrzył się wystąpienia przesłanki z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów.

Sam skarżący wnosząc o uchylenie tej decyzji "poprzez stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania" nawet nie sugeruje iżby miało miejsce naruszenie prawa procesowego opisane w art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zawierającym kompletną listę przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Jak to wyżej zostało wskazane Izba Skarbowa w B. decyzją z 8.04.1998 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającą skarżącemu zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r.

Zgodność tej decyzji z prawem /art. 21 ustawy o NSA/ nie była kwestionowana w postępowaniu skargowym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, mimo pouczenia o takiej możliwości zamieszczonego w decyzji Izby.

Zamiast tego skarżący podjął próbę zmiany opisanej decyzji w trybie art. 154 Kpa. Powołany przepis stanowcze decyzja ostateczna, na mocy której żadna ze stron nie nabyła prawa, może być w każdym czasie uchylona lub zmieniona przez organ administracji państwowej, który ją wydał lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. Od 1.01.1998 r. Kodeks postępowania administracyjnego, w postępowaniu przed organami podatkowymi, został zastąpiony przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Instytucją odpowiadającą art. 154 Kpa stało się postępowanie szczególne z art. 253 par. 1 Ordynacji. W myśl tego przepisu - zastosowanego przez Ministra Finansów prawidłowo - decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Jak z powyższego wynika decyzje podejmowane w wybranym przez skarżącego trybie mają charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne oznacza, że nawet w wypadku wystąpienia okoliczności wskazanych w przepisie /interes publiczny lub ważny interes podatnika/, które uzasadniałyby ewentualną zmianę, bądź uchylenie decyzji, a więc w wypadku wystąpienia przesłanek do rozważania w ogóle możliwości uchylenia bądź zmiany decyzji, organ nie jest zobowiązany do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony. Jest bezsporne w doktrynie i orzecznictwie /odnoszących się w znacznej mierze do art. 154 Kpa/, że badanie interesu publicznego i ważnego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organy obu instancji przy wydawaniu decyzji ostatecznej w "zwykłym" postępowaniu podatkowym. W przeciwnym wypadku wszczęcie postępowania z art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej otwierałaby de facto drogę do rozpoznania sprawy w trzeciej, a nawet w czwartej instancji. Nie dałoby się to pogodzić z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej /wcześniej w art. 15 Kpa/.

Decyzja uznaniowa, jaką jest również zaskarżona decyzja Ministra Finansów, może być przez Sąd uchylona w wypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA/. Od tego rodzaju naruszeniach można by mówić, gdy np. organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotne dla sprawy materiały dowodowe lub dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Tego rodzaju poważne uchybienia w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca.

Uprawnienia organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej nie mogą prowadzić do wydania - w ramach uznania administracyjnego - decyzji w sposób oczywisty naruszającej prawo. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to co nie jest przez prawo zakazane.

Skoro decyzją ostateczną Izby Skarbowej w B. z 8.04.1998 r. ustalone zostało, że na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu określonym przez art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/, obowiązującym od 1.01.1994 r., a więc także w dacie złożenia żądania o zwrot nadpłaty za 1992 r., prawo małżonków S. do zwrotu ewentualnej nadpłaty za ten rok wygasło przez upływ terminu przedawnienia, to uchylenie tej decyzji ze względu na oczywisty ważny interes podatników naruszałoby w sposób rażący powołany przepis.

W świetle art. 29 ust. 2 pkt 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogło podlegać dyskusji, iż ewentualna nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w dacie złożenia rocznego zeznania podatkowego. Skoro organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa to bez wpływu na ich rozstrzygnięcia musiały pozostawać przez Ministerstwo Finansów wyjaśnienia z lat 1994, 1995 na temat zastosowania do emerytów wojskowych zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1992 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów osób fizycznych /M.P. nr 39 poz. 289/.

Skoro zaskarżona decyzja prawa nie naruszała to Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, miał obowiązek orzec jak w wyroku.