Uzasadnienie
Po przeprowadzonej kontroli podatkowej u Magdaleny T. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu - Urząd Skarbowy 11.12.1995 r. wydał decyzję określającą podatniczce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia 1993 do lipca 1994 r. w łącznej wysokości 11.865,20 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w ogólnej wysokości 35.252,10 zł. W ocenie organu I instancji strona niezgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dokonywała odliczenia podatku naliczonego gdyż rozpoczynając w dniu 3.08.1993 r. działalność jako osoba fizyczna nie dokonywała rejestracji przewidzianej w art. 9 ust. 1 ustawy. Podatniczka posługiwała się w objętym decyzją okresie Nr NIP spółki cywilnej "K.", której była wspólnikiem, a która została rozwiązana z dniem 31.07.1993 r.
W wyniku odwołania podatniczki Izba Skarbowa decyzją z dnia 17.12.1998 r. uchyliła decyzję wydaną w I instancji w całości i określiła podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia do grudnia 1993 r. w ogólnej wysokości 5.158,50 zł. Co do dodatkowego zobowiązania podatkowego Izba uznała, iż prawo do wydania decyzji podatkowej w tym zakresie uległo przedawnieniu z mocy art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Niezasadnie określono zobowiązanie za okres styczeń-lipiec 1994 r., gdyż z uwagi na wielkość przychodów w 1993r. strona od 1 stycznia 1994 r. korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto uwzględniono zarzut podatniczki, iż decyzja organu I instancji niezgodnie z prawem obciążyła podatniczkę skutkami niesporządzenia remanentu towarów objętych podatkiem obrotowym, gdyż par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczególnych zasad i trybu obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku obrotowego (...) /M.P. nr 24 poz. 243/ dotyczył obowiązków spółki cywilnej " K.".
Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Magdalena T. wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. W ocenie skarżącej decyzja narusza art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż przedawnieniu uległa możliwość wydania decyzji również w zakresie, w jakim dokonał tego organ odwoławczy.
Dokonane przez Izbę ustalenie, iż spółka cywilna "K." uległa rozwiązaniu 31.07.1993 r., jest niedopuszczalne, a także błędne. Ustalenia w tym zakresie należą do właściwości sądu powszechnego, a nie organu administracji podatkowej. Rozwiązanie spółki nastąpiło na mocy zgodnego oświadczenia wspólników i wykreśleniu z ewidencji podmiotów gospodarczych w dniu 20.08.1993 r.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga wniesiona przez Magdalenę T. nie jest uzasadniona. Podniesiony na wstępie zarzut przewlekłości postępowania odwoławczego jest o tyle uzasadniony, że niewątpliwie Izba Skarbowa naruszyła w sposób ewidentny art. 35 par. 3 i art. 12 par. 1 Kpa, jednakże strona skarżąca nie wykazała, aby uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylenie decyzji przez Sąd następuje wówczas, gdy tego rodzaju naruszenie przepisów prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nietrafny jest zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej w rozpatrywanej sprawie i to z dwóch powodów. Przede wszystkim decyzja w sprawie wymiaru podatków od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną /określającą wysokość podatku/, ponieważ obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku powstaje z mocy przepisu prawa - art. 10 ust. 1 i 26 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, natomiast terminy przedawnienia przewidziane w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odnoszą się do decyzji ustalających /konstytutywnych/. Odnośnie decyzji określających zastosowanie mają jedynie terminy przedawnienia zaległości podatkowych z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Marginalnie stwierdzić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu co do biegu terminu przedawnienia, jaki wypowiedziany został, z korzyścią dla strony skarżącej, na tle zagadnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez Izbę Skarbową. W ocenie Sądu upływ terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia. Tak również i Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 23 września 1986 r., III ZP 11/86 - Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 1992 z. 1 poz. 9.
Uwaga powyższa odnosi się wyłącznie do zarzutu skargi o generalnym przedawnieniu-prawa do wydania decyzji podatkowej, jako że zagadnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia z uwagi na treść art. 51 ustawy o NSA /cyt. wyżej/.
Niewadliwe są ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji co do daty rozwiązania spółki cywilnej "K.". W tej kwestii w skardze zawarty jest błędny pogląd sprowadzający się do przypisywania wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej charakteru kształtującego prawo. Jak wynika z postanowień art. 14-19 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ wpis taki ma charakter deklaratoryjny, dokonywany jest stosownie do zgłoszenia i posiada ewidencyjny charakter, a więc rejestruje zaistniałe zdarzenia prawne i faktyczne. Rozwiązanie spółki cywilnej uczynione być musi na podstawie przepisów prawa cywilnego.
Z istoty umowy spółki cywilnej wynika, że w odróżnieniu od niektórych spółek prawa handlowego, jest to organizm składający się z kilku podmiotów. Dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego /art. 860 par. Kc/ dotyczyć może najmniej dwóch stron umowy. Wystąpienie w dniu 31.07.1993 r. dwóch spośród trojga wspólników spowodowało likwidację spółki "K.". Ustalenia w tym względzie poczynione zostały w oparciu o tzw. protokół reorganizacji spółki podpisany 31.07.1993 r., w którym określono wyraźnie, iż z tym dniem ze spółki wystąpili Andrzej K. i Tomasz K. Za prawidłowością ustalenia dokonanego co do daty rozwiązania spółki świadczy, iż zarówno faktury jak i deklaracje podatkowe po tej dacie wystawione były na nazwisko Magdaleny T. W skardze trafnie podnosi się, że zagadnienie daty rozwiązania spółki to problem z zakresu prawa cywilnego. Sprzeczne natomiast z ustalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyprowadzenie z tego wniosku, że organy podatkowe nie posiadały jakichkolwiek kompetencji do rozstrzygania tej kwestii. Zasada obowiązująca w tym względzie jest nieco inna. Oczywiście wszelkie ustalenia sądu powszechnego co do bytu Spółki należałoby uznać za wiążące organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, iż w braku takich rozstrzygnięć organy podatkowe nie mogą dokonywać ustaleń własnych co do podatkowych skutków zdarzeń cywilnoprawnych. W toku ocenionego postępowania administracyjnego strona skarżąca nie podnosiła, iż takie rozstrzygnięcia sądu cywilnego istnieją albo, iż podjęła stosowną inicjatywę procesową w celu ich uzyskania.
Po rozważeniu powyższych okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób nakazujący jej uchylenie i dlatego oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o NSA.