Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z dnia 14 lipca 2000 r. (...) Izba Skarbowa w W. uchyliła w całości decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 marca 2000 r. (...) w sprawach zobowiązań podatkowych Romana Z. w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 1998 r. oraz za miesiące od stycznia do września 1999 r. Organ odwoławczy określił wysokość ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych za wymienione miesiące 1998 i 1999 r. zaległość w podatku od towarów i usług oraz odsetki od tych zaległości.
W motywach decyzji podano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 3 grudnia 1999 r. ustalono, iż Roman Z. od czerwca 1998 r. osiągnął przychody z tytułu najmu lokali użytkowych położonych w R. przy ul. Ż. Jest on właścicielem 12,5 procent udziałów w wymienionej nieruchomości, którą nabył w drodze spadku po zmarłej w dniu 5 czerwca 1998 r. Irenie Z. /postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia 9 czerwca 1999 r. (...)/. Na czas trwania postępowania spadkowego przyjęto analogiczną wysokość udziału skarżącego we współwłasności nieruchomości. Pierwszy przychód z tytułu udziału w nieruchomości położonej w R. przy ul. Ż. 87 Roman Z. uzyskał w czerwcu 1998 r. i działalność tę kontynuował w 1999 r.
Przychody uzyskiwał na podstawie umów najmu lokali na sklepy /umowy z dnia 31 grudnia 1990 r. z Elżbietą G. i Elżbietą G., z dnia 15 września 1993 r. i 1 grudnia 1994 r. z Adamem Ś./, na zakład zegarmistrzowski /umowa z dnia 15 stycznia 1996 r. z Jerzym L./, na gabinety lekarskie /umowa z dnia 2 stycznia 1998 r. z Janiną i Zbigniewem P./ oraz na biuro /umowa z dnia 15 kwietnia 1998 r. z "E.-P." s.c. i Spółdzielnią Mieszkaniową "W." w likwidacji/. Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że stosownie do prowadzonego w nieruchomości Roman Z. uzyskiwał przychód miesięczny w wysokości 757 zł w okresie od czerwca do grudnia 1998 r. 817,50 zł miesięcznie, w okresie styczeń i luty 1999 r. oraz 680 zł od marca do września 1999 r. Powołano się na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Podano, że Roman Z. stał się podatnikiem tego podatku, gdyż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza, iż świadczył on usługi najmu lokali na inne cele niż mieszkalne w sposób częstotliwy.
Stosownie do przepisu art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Roman Z. miał prawo wyboru zwolnienia od podatku, gdyż przewidywana wartość sprzedaży usług nie przekroczyła w proporcji do okresu świadczenia usług kwoty 80.000 zł. Z możliwości tej jednak nie skorzystał. Izba Skarbowa w W. uznała więc, że skarżący począwszy od czerwca 1998 r. obowiązany był do uiszczenia należnego podatku od towarów i usług. Kontynuując działalność w 1999 r. skarżący podlegał opodatkowaniu tym podatkiem stosownie do przepisu art. 14 ust, 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W związku z tym obowiązany był prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, składania deklaracji VAT-7 oraz obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne. Wobec tego, że Roman Z. tych okoliczności nie wypełnił organy podatkowe dokonały rozliczenia omawianego podatku za poszczególne miesiące 1998 i 1999 r. Powodem dla którego uchylono decyzje organu podatkowego pierwszej instancji oraz obniżono dokonany wymiar podatku od towarów i usług było nieprawidłowe wyliczenie przychodu z usług najmu przez ten organ.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Roman Z. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji wydanych w sprawach niniejszych. Skarżący zarzucił, że decyzje te naruszają:
- - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż skarżący jako spadkobierca 1/8 nieruchomości nie działał we własnym interesie i na własny rachunek. Przyjmowanie kwot wynikających z dokonanego przez współwłaścicieli pobieraniem pożytków z odziedziczonych rzeczy i nie może świadczyć o zamiarze częstotliwego wykonywania usług,
- - art. 7 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy, gdyż nieruchomość jest według obowiązujących klasyfikacji nieruchomością o charakterze mieszkalnym,
- - art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 i 8 ustawy, gdyż nieruchomość wybudowana była w 1882 r. a przepis o sprzedaży towarów używanych, jako przepis następny po art. 4 zgodnie z pkt 8 obowiązuje także do usług najmu świadczonych w takiej nieruchomości,
- - art. 97 par. 2 Ordynacji podatkowej, gdyż określając zobowiązanie podatkowe jako zobowiązanie z tytułu prowadzonej działalności należy przyjąć, że skarżący jako spadkobierca kontynuował działalność spadkodawcy,
- - art. 210 par. 4 w związku z art. 180 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy oparły się na oświadczeniu spadkobiercy, że osiągnął przychód ze współwłasności, a nie udokumentował, że był to przychód z prowadzonego w sposób częstotliwy wynajem lokali,
- - art. 14 par. 4 w związku z art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie określiły stanowiska wobec faktu, że wszystkie umowy i aneksy do nich podlegały opłacie skarbowej,
- - art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż w 1998 r. wartość sprzedaży skarżącego nie przekroczyła 80.000 zł, a więc skarżący mógł traktować się jako zwolniony od podatku.
Roman Z. wywodzi dalej, że posiadał prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług w 1999 r. albowiem art. 14 ust. 7a ustawy o tym podatku wszedł w życie od 1 stycznia 1997 r., a zatem ma zastosowanie do podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnowali z tego zwolnienia po1997 r.
Skarżący nie utracił w 1998 r. zwolnienia ani nie zrezygnował ze zwolnienia w związku z tym, jego zdaniem nie ma podstaw do opodatkowania go w 1999 r. podatkiem od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wskazać przede wszystkim należy, że w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w jej art.
2. Ustawa zatem swego zakresu przedmiotowego nie ogranicza jedynie do działalności gospodarczej lecz opodatkowuje każdą czynność /art. 2 ustawy/, która spełnia kryteria podatne w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Są nimi, w przypadku osoby fizycznej, zamieszkiwanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wykonywanie we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o których mowa w art. 2 ustawy, okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.
W sprawie niniejszej spełnione są wszystkie przesłanki, aby uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Zamieszkuje on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spadkodawczyni świadczyła usługi najmu lokali użytkowych /gałąź 4 Klasyfikacji usług/, co wynika z przeznaczenia wynajmowanych lokali określonego w umowach najmu /sklepy, zakład zegarmistrzowski, gabinety lekarskie, biuro/. Z chwilą otwarcia spadku /śmierć spadkodawczyni/ skarżący z mocy z mocy prawa stał się wynajmującym przedmiotowe lokale wraz z pozostałymi spadkobiercami. Z uwagi na to, że spadkobierców było kilku przychody z wynajmu lokali dzielone były w stosunku do posiadanych przez każdego ze spadkobierców udziału w spadku, w wypadku skarżącego było to 1/8 udziału w odziedziczonej nieruchomości. Materiał dochodowy zgromadzony w aktach sprawy świadczy o ty, że nie nastąpiła istotna zmiana w stosunkach cywilnoprawnych łączących strony umów najmu, z wyjątkiem faktu, iż po stronie wynajmującego na skutek spadkobrania nie występowała już jedna lecz kilka osób /spadkobierców/. Umowy te były dalej kontynuowane.
Niewątpliwe jest też, iż usługi najmu jako czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone były w sposób częstotliwy, czego potwierdzeniem jest sześć umów najmu lokali na kilkuletnie okresy. Wskazane okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzają pewną prawidłowość ustalenia dokonanych przez organy podatkowe co do tego, że skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług począwszy od czerwca 1998 r., to jest od daty otwarcia spadku.
Wobec tego, że skarżący rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w ciągu roku podatkowego miał w stosunku do niego zastosowanie przepis art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten przewidywał, że podatnik może wybrać zwolnienie od podatku pod warunkiem jednak, że przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży złoży w urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o wyborze zwolnienia.
Jest niesporne w sprawie, że skarżący tego nie dokonał. Wobec tego nie mógł korzystać z określonego wyżej zwolnienia podatkowego w 1998 r. Przepisy omawianej ustawy, wbrew stanowisku Izby Skarbowej w W., nie przekreślają jednak w sytuacji skarżącego możliwości skorzystania przez niego za zwolnienia podatkowego w 1999 r., wynikającego z przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 nie może korzystać podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia. U skarżącego nie spełniła się żadna z przesłanek określonych w wyżej wymienionym przepisie. Nie utracił on bowiem prawa do zwolnienia, gdyż nie przekroczył kwoty obrotu 80.000 zł w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży usług ani też nie zrezygnował z tego zwolnienia. Stąd mógł on skorzystać w 1999 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z powodu osiągnięcia obrotów w 1998 r. niższych niż kwota wynikająca z przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd uznał, że zaskarżona decyzja dotycząca okresu od stycznia do września 199 r. została podjęta z naruszeniem prawa materialnego, to jest przepisu art. 14 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, poprzez określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zaległości i odsetek za zwłokę.
Z tych przyczyn decyzją dotyczącą wymienionego okresu należało uchylić na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz zasądzić na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego po myśli przepisu art. 55 tej ustawy.
W pozostałym zaś zakresie skargę dotyczącą decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. należało oddalić na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wobec stwierdzenia, iż odpowiada ona prawu.