Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 25 listopada 1995 r., III SA 234/95

Teza

Udzielenie podatnikowi przez Urząd Skarbowy błędnych wyjaśnień w kwestii zaliczenia kosztów działalności rat leasingowych stanowi szczególną okoliczność, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, uzasadniającą rozważenie możliwości zaniechania poboru podatku w odpowiednim zakresie.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

M.K. w roku 1993 w ramach umowy spółki cywilnej z M.G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji butelek i słoików.

W wyniku kontroli skarbowej z 4.7.1994 r. stwierdzono m.in., że do prowadzonej przez podatników w 1993 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisano w całości raty leasingowe dot. samochodu osobowego "Mercedes" jako koszt uzyskania przychodu, zawyżając w ten sposób wydatki. Podatnicy złożyli żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, wnosząc równocześnie o zaniechanie poboru podatku dochodowego od kwoty zawyżonych wydatków. Wniosek powyższy uzasadnili tym, że uzyskali z Urzędu Skarbowego w L. błędną informację dot. zasadności zaliczenia w całości rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu,

Decyzją z 29.9.1994 r. Urząd Skarbowy w L. na podstawie art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych odmówił zaniechania poboru podatku dochodowego od kwoty 398.932.897 zł, informując, że nie dopatrzył się w swoim działaniu wadliwości wskazanej we wniosku.

Odpowiedź, której udzielił podatnikom w piśmie z 24.6.1993 r. w sprawie zaliczenia do kosztów działalności rat leasingowych, była prawidłowa i nie mogła stanowić podstawy do zaniechania poboru podatku. Urząd Skarbowy nie znalazł też podstawy do przyjęcia, że pobranie podatku mogłoby zagrozić zdolności gospodarczej zakładu lub egzystencji podatnika.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego M.K. wniósł o umorzenie kwoty 398.932.897 zł. Wyjaśnił, że zaksięgowanie spornej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu nastąpiło w wyniku odpowiedzi Urzędu Skarbowego z 24.6.1993 r. na pismo Spółki z 19.6.1993 r.

W odwołaniu powołano się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 1987 r., w którym sąd stwierdził, że jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska organów podatkowych - chociażby było ono błędne - to brak jest podstaw do przerzucenia skutków tego błędu na podatnika. Pozostałoby to w sprzeczności z elementarnymi zasadami słuszności i sprawiedliwości i naruszało zasadę wynikającą z art. 8 Kpa. Dlatego - zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 29 listopada 1987 r. /III SA 702/87/ uchybienia organów administracji nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do nich. Rozwiązania zaistniałej sytuacji należałoby poszukiwać w treści wyroku NSA z dnia 15 października 1986 r., SA/Gd 691/86 mówiącego, że jeżeli powstanie obowiązku podatkowego zostało wywołane wadliwym działaniem organu podatkowego I instancji, to Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie i mając na względzie art. 8 Kpa - powinna rozważyć możliwość uznania tej wadliwości za "szczególną okoliczność" w rozumieniu art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i przyjęcia jej za podstawę do zaniechania poboru podatku.

Decyzją z dnia 27 grudnia 1994 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Wyjaśniła, że w leasingu operacyjnym samochody osobowe nie stanowią składników majątkowych leasingobiorcy. Wobec powyższego koszty używania samochodów osobowych przyjętych w leasing nie mogą miesięcznie przekraczać kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za 1 km przebiegu obowiązującej w przedsiębiorstwach państwowych - art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Wydatki leasingobiorcy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wysokości nie większej od kwoty stanowiącej iloczyn wymienionych wyżej wielkości. Zdaniem Izby Skarbowej nie można uznać zarzutu wyrażonego w odwołaniu, że informacja Urzędu Skarbowego jest błędna, iż raty leasingowe w leasingu operacyjnym stanowią w całości koszt uzyskania przychodów. Kwestię tę należy rozpatrywać w świetle rozwiązań zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie Izba Skarbowa wyjaśniła, że zaniechanie poboru podatku w trybie art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych może nastąpić w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także, gdy wymagają tego szczególne okoliczności. Z postępowania dowodowego nie wynika, że zapłacenie podatku mogłoby rzeczywiście zagrozić działalności gospodarczej Spółki lub egzystencji podatnika. Sprawa umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym będzie rozpatrzona przez Urząd Skarbowy w L. Biorąc powyższe pod uwagę Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany decyzji Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy zaniechania podatku dochodowego.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik M.K. stwierdził, że zaksięgowanie spornej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu nastąpiło wskutek odpowiedzi Urzędu Skarbowego w L. z 24.6.1993 r., udzielonej na zapytanie spółki cywilnej z 19.6.1993 r. dot. sposobu księgowania rat leasingowych za samochód osobowy "Mercedes Benz". Niezrozumiałe w związku z tym wydaje się stanowisko Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że informacja Urzędu Skarbowego była w pełni prawidłowa. Podatnik bowiem precyzyjnie zwrócił się o wyjaśnienie, jak księgować opłaty związane z leasingiem samochodu osobowego, organ podatkowy zaś - również precyzyjnie stwierdził, iż stanowią one w całości koszt uzyskania przychodu i powinny być księgowane w kol. 17 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pisma Urzędu Skarbowego z 24.6.1993 r. nie można oceniać w oderwaniu od zapytania podatnika, gdyż stanowiło ono odpowiedź na to zapytanie.

W skardze powołano się więc ponownie na cytowane w odwołaniu orzeczenie NSA, a ponadto na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1992 r. /I PA 5/92/ stwierdzający, iż jest niezgodne z zasadą zaufania do państwa prawa /art. 1 Konstytucji/, gdy organ administracji zachował się odmiennie wobec osoby, której uprzednio udzielił informacji o sposobie stosowania prawa. W konkretnej sprawie podatnik podjął działania w zaufaniu do udzielonej mu informacji o istniejącej praktyce i stosowaniu prawa. Informacja ta była udzielona mu imiennie i zrelatywizowana do jego indywidualnej sytuacji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podkreślając, że sporny koszt uzyskania przychodu w postaci rat leasingowych został poniesiony przez Spółkę 16.6.1993 r. i w tym dniu został wpisany do księgi podatkowej. Natomiast pismo Spółki noszące datę 19.6.1993 r. i zawierające zapytanie dot. rat leasingowych wpłynęło do Urzędu Skarbowego 22.6.1993 r., a zatem treść udzielonej przez Urząd Skarbowy odpowiedzi nie mogła wprowadzić skarżącego w błąd co do zasadności zaliczenia rat leasingowych w całości do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Izba Skarbowa uznała za nieuzasadnione powoływanie się przez skarżącą na wyroki NSA oraz SN, wymienione w odwołaniu oraz w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Z akt sprawy wynika, że pismem z 19.6.1993 r. spółka cywilna działająca przez M.K. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w L. o wyjaśnienie wątpliwości związanych z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W szczególności chodziło o wyjaśnienie, pod jaką pozycją księgi i kiedy mogą być zaksięgowane opłaty leasingowe z tytułu umowy leasingu, której przedmiotem jest samochód osobowy marki "Mercedes Benz", czy zaksięgowanie tych rat powinno nastąpić z chwilą zapłaty, tj. poniesienia kosztów, czy też według ustalonych rat miesięcznych. W piśmie Spółka wyjaśniła, że na podstawie porozumień zawartych z leasingodawcą wyraził on zgodę na przedterminowe uregulowanie należności w zdyskontowanej wysokości, przy czym dyskonto zostało dokonane na dzień 16.8.1993 r. przy zastosowaniu stopy 45,5 procent.

W odpowiedzi na to pismo Urząd Skarbowy pismem z 24.6.1993 r. wyjaśnił, że forma leasingu przedstawiona przez Spółkę ma znamiona leasingu operacyjnego, w związku z tym poniesione koszty z tytułu tego leasingu, tj. raty leasingowe, wstępne opłaty leasingowe oraz opłaty manipulacyjne, Spółka może księgować w koszty uzyskania przychodów pod poz. 17 księgi przychodów i rozchodów z chwilą poniesienia kosztów, tj. zapłaty, z zastrzeżeniem, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku, którego dotyczą.

Spółka miała więc podstawy do przyjęcia, że opłaty /raty/ leasingowe może w całości księgować w koszty uzyskania przychodów i tak też je zaksięgowała.

Na odmiennym stanowisku stanął jednak inspektor kontroli skarbowej, a następnie Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 27 grudnia 1994 r., które to organy powołując się na par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ oraz art. 29 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdziły, że przedmiot leasingu zalicza się do majątku leasingodawcy i że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika w części przekraczającej miesięcznie kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki przebiegu za kilometr.

Porównując to stanowisko z wyjaśnieniami Urzędu Skarbowego z 24.6.1993 r. nie można odmówić słuszności zarzutowi podniesionemu w skardze, że Izba Skarbowa w sposób niezrozumiały uznała wyjaśnienia Urzędu Skarbowego za prawidłowe. Urząd Skarbowy w swoich wyjaśnieniach z 24.6.1993 r. nawet nie wspomniał o ograniczeniu wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co tym bardziej mogło utwierdzić podatnika w przekonaniu, że może on opłaty leasingowe księgować w koszty w całości. W sprawie nie zostało jednoznacznie wyjaśnione, czy księgowania kosztów pod datą 16.6.1993 r. dokonano faktycznie przed uzyskaniem wyjaśnień Urzędu Skarbowego /na taki argument nie powołano się w zaskarżonej decyzji/ czy po uzyskaniu tych wyjaśnień, nie zmienia to jednak faktu, że wyjaśnienia te wprowadziły podatnika w błąd, w którym pozostawał do czasu przeprowadzenia kontroli. Gdyby nawet przyjąć, że księgowania dokonano 16.6.1993 r., to przy prawidłowej informacji Urzędu Skarbowego /której udzielono niezwłocznie po wystąpieniu podatnika/ istniała możliwość korekty tego zapisu i prawidłowego obliczenia podatku, bez narażenia podatnika na dolegliwe skutki finansowe.

Ograniczenie się zatem przez Izbę Skarbową, przy utrzymaniu w mocy decyzji odmawiającej zaniechania poboru podatku, do stwierdzenia, że z postępowania dowodowego wynikało, iż zapłacenie podatku nie zagrozi działalności gospodarczej Spółki lub egzystencji podatnika - w stanie faktycznym tej sprawy - naruszało art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten pozwala bowiem również na zaniechanie poboru podatku, gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Taką szczególną okolicznością w sprawie niniejszej było udzielenie podatnikowi błędnych wyjaśnień przez Urząd Skarbowy, w związku z czym Izba Skarbowa - mając na względzie art. 8 i art. 9 Kpa - powinna rozważyć uznanie tej wadliwości postępowania Urzędu Skarbowego za szczególną okoliczność, o której mowa w art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, uzasadniającą zaniechanie poboru podatku w odpowiednim zakresie, zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 15 października 1986 r. SA/Gd 691/86 /POP 1992 nr 3 poz. 59/.

W świetle powyższego również poglądy prawne wyrażone w innych wyrokach NSA i SN, powołane w odwołaniu oraz w skardze zachowują aktualność w niniejszej sprawie.

Z tych względów, na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa.