Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 5 marca 1996 r. Sąd Rejonowy dla (...) stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 14 grudnia 1995 r. Małgorzacie S. -R. nabyli mąż Andrzej R. i córka Inga R., w 1/2 części spadku każde z nich. Dnia 30 kwietnia 1996 r. spadkobiercy złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe, a dnia 20 września 1996 r. Sąd Rejonowy dla (...) dokonał podziału majątku wspólnego byłych małżonków oraz działu spadku po Małgorzacie S. -R. w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr 128 w budynku przy ul. W. nr 20 w W. przyznał na wyłączną własność Andrzejowi R., bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz Ingi R. Dnia 7 października 1996 r. Urząd Skarbowy w W. -Ś. wymierzył Indze R. podatek od spadków i darowizn w wysokości 1.720,10zł, wliczając do podstawy opodatkowania między innymi 1/4 wartości wspomnianego wyżej spółdzielczego prawa do lokalu. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 104 Kpa i ogólnikowo ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz skrót "Dz.U. nr 85/95".
Inga R. odwołała się od decyzji organu I instancji i wniosła o uznanie jej za zwolnioną od podatku naliczonego od 1/4 wartości spółdzielczego prawa do lokalu, gdyż - jej zdaniem - prawa tego nie nabyła ani faktycznie, ani prawnie. Zwróciła uwagę: na art. 215 par. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288/, z którego wynikało, że spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego - poza małżonkami - może należeć tylko do jednej osoby; na art. 228 par. 1 i 2 tego prawa, dotyczący sytuacji, w której jest kilku spadkobierców, i nakładający na nich między innymi obowiązek wskazania w określonym terminie jednego z nich, któremu prawo takie przypadło w dziale spadku, oraz na art. 223 par. 1 i 4 wspomnianej ustawy, zastrzegający, że zbycie prawa do części lokalu mieszkalnego jest nieważne.
Z przepisów tych odwołująca się wyprowadziła wniosek, że w okresie między śmiercią spadkodawczyni a działem spadku żaden ze spadkobierców nie nabył prawa do lokalu. w tym czasie - zdaniem odwołującej się - postępowanie podatkowe powinno być zawieszone, a już w ogóle niedopuszczalne było żądanie przez organ podatkowy złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./. Oświadczenie takie bowiem byłoby nieważne z mocy art. 94 kodeksu cywilnego. Z obowiązanie się bowiem przez spadkobierczynię do zamieszkania w lokalu spadkowym i do niezbywania spółdzielczego prawa do lokalu przez okres lat 5 miałoby charakter warunku zawieszającego, który nie byłby możliwy do spełnienia w razie przyznania tego prawa w postępowaniu działowym innemu spadkobiercy. Artykuły 225 i 228 prawa spółdzielczego nie pozwoliłyby dotrzymać warunków przyjętych w oświadczeniu.
Urząd Skarbowy przekazał odwołanie Izbie Skarbowej i stwierdził w piśmie przekazującym, że Inga R. nie korzysta z ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., gdyż ma spółdzielcze własnościowe prawo do innego lokalu. Na karcie 22 akt zamieszczono notatkę stwierdzającą, że wiadomość tę uzyskano od Andrzeja R., współspadkobiercy i pełnomocnika odwołującej się.
Decyzją z dnia 13 stycznia 1997 r. nr IS/FL/Ro30/Sr II/96 Izba Skarbowa w (...) nie podzieliła argumentów zawartych w odwołaniu i utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podkreśliła, że podatkowi od spadków podlega - zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - nabycie praw majątkowych w drodze spadku, a nabycie 1/4 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez Ingę R. nastąpiło z chwilą śmierci matki, na podstawie art. 924 i art. 925 kodeksu cywilnego. Późniejszy dział spadku stanowił - zdaniem Izby - odrębne rozporządzenie już nabytym prawem, od którego zresztą należałaby się opłata skarbowa, gdyby ustanowiono spłaty /art. 1 ust. 2 lit. "i" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Izba Skarbowa dodała, że dla uzyskania ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn wystarczy - poza spełnieniem innych bezspornych warunków - złożenie oświadczenia woli o zamieszkiwaniu w nabytym lokalu przez okres 5 lat. Nie ma natomiast konieczności wcześniejszego przeprowadzenia działu spadku ani też wstąpienia w poczet członków spółdzielni. Izba Skarbowa wyraziła ponadto pogląd, że ulga ta nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa spółdzielczego, które wywierają jedynie taki skutek, iż bez względu na liczbę spadkobierców z ulgi tej może skorzystać najwyżej jeden z nich.
Inga R. wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzuciła nieważność decyzji na podstawie art. 156 par. 1 pkt 7 Kpa. Powtórzyła, że warunek zamieszkiwania w lokalu przez 5 lat i jego niezbywania jest niewykonalny w świetle art. 228 prawa spółdzielczego, nakazującego przenieść nabyte prawo tylko na jedną osobę. Zdaniem skarżącej, do postępowania podatkowego, przy warunku rozwiązującym z art. 228 prawa spółdzielczego, należy stosować art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W końcowej części skargi skarżąca wniosła o ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy występuje możliwość otrzymania ulgi podatkowej przez więcej niż jedną osobę.
W kolejnym piśmie z dnia 4 marca 1997 r. skarżąca postawiła tezę, że w prawdzie w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako warunek ulgi przewidziano zamieszkiwanie w lokalu przez 5 lat, ale w istocie chodzi o niezbywanie prawa, gdyż tylko zbycie prawa połączone jest z sankcją wyrażoną w ustępie 6 tego artykułu. Sama zmiana miejsca zamieszkania nie powoduje żadnej sankcji.
Uzupełniając skargę pismem z dnia 10 czerwca 1997 r., skarżąca zauważyła dodatkowo, że w zasadzie krąg spadkobierców zostaje ustalony dopiero w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W dniu otwarcia spadku bowiem jest możliwe wyłączenie z kręgu spadkobierców osoby lub osób np. na podstawie zrzeczenia się spadku. Wyjątkiem od wspomnianej zasady jest nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, gdyż prawo to jest niepodzielne, a spadkobierca zostaje ustalony dopiero w momencie działu spadku. Żądanie zatem złożenia przed działem spadku oświadczenia w rozumieniu art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi rażące naruszenie prawa.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zmieniła jednak argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyznając, że ulga przewidziana w art. 16 ustawy może przysługiwać więcej niż jednemu spadkobiercy. Jako przyczynę nieprzysługiwania ulgi skarżącej Izba Skarbowa podała tym razem niespełnienie warunku określonego w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy, a mianowicie posiadanie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Pełnomocnik skarżącej Andrzej R. przyznał na rozprawie, że skarżąca jeszcze za życia matki nabyła prawo do innego lokalu, przy czym była to własność, a nie prawo spółdzielcze.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja jest trafna, choć błędy w argumentacji organów podatkowych z jednej strony i wielowątkowość - interesujących skądinąd - rozważań autorki skargi z drugiej strony nadały sprawie typowej charakter pozornie skomplikowanego procesu.
Przed przystąpieniem do meritum sprawy należy najpierw wytknąć brak staranności Urzędowi Skarbowemu, który w uzasadnieniu decyzji nie powołał żadnego z zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./, ograniczając się do podania tytułu ustawy i miejsca publikacji jej nowelizacji. Uchybienie to w prawdzie nie miało wpływu na wynik sprawy, ale - oprócz naruszenia art. 107 par. 3 Kpa - stanowiło zaprzeczenie wynikającej z art. 8 Kpa zasady, że obowiązkiem organów administracji państwowej jest między innymi pogłębianie świadomości prawnej obywateli.
Przechodząc natomiast do zarzutów skarżącej, przede wszystkim nie można podzielić poglądu, jakoby nie nabyła ona w ogóle spółdzielczego prawa do lokalu. Zgodnie z art. 223 par. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./ własnościowe prawo do lokalu przechodzi na spadkobierców. Należy więc do tych składników majątku spadkodawcy, które składają się na spadek w rozumieniu art. 922 kodeksu cywilnego. Podstawowych zasad dziedziczenia tego prawa prawo spółdzielcze nie reguluje, dlatego mają w tej materii - z zastrzeżeniem odmienności przewidzianych w jego art. 228 - zastosowanie zasady ogólne, określone w księdze czwartej kodeksu cywilnego. Z zasad tych między innymi wynika, że przejście własnościowego prawa do lokalu na spadkobierców następuje ex lege w chwili śmierci spadkodawcy /art. 922 par. 1 Kc/. Prawo to może przejść w tej drodze zarówno na jedynego spadkobiercę, jak i na kilka osób. w tym ostatnim wypadku występuje wyjątek od zasady jednopodmiotowości spółdzielczego prawa do lokalu /M. Gersdorf, J. Ignatowicz: Prawo spółdzielcze - komentarz, Warszawa 1985, str. 467/. Innymi słowy, zasada jednopodmiotowości spółdzielczego prawa do lokalu, wynikająca z art. 215 par. 1 prawa spółdzielczego, nie obowiązuje od chwili śmierci członka spółdzielni do chwili działu spadku po nim. Teza ta znajduje pośrednie potwierdzenie w art. 228 prawa spółdzielczego, który odwołuje się do pojęć z kodeksu cywilnego, takich jak np. otwarcie spadku, stwierdzenie nabycia spadku czy też dział spadku, nie nadając im odmiennego niż kodeksowe znaczenia. Skoro wskazanie spadkobiercy, któremu przypadło własnościowe prawo do lokalu, następuje w wyniku działu spadku, to oznacza, że spadek przed działem musiał zostać nabyty. Chwilę nabycia spadku oraz prawa wchodzące w jego skład określają przepisy art. 922 i art. 925 kodeksu cywilnego.
Z powyższych wywodów wynika, że spółdzielcze prawo do lokalu po zmarłej Małgorzacie S. -R. nabyli zarówno Andrzej R., jak i Inga R. Obowiązek wprowadzony przez art. 228 par. 1 prawa spółdzielczego natomiast polegał - jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa - na konieczności rozporządzenia już nabytym prawem przez wszystkich, z wyjątkiem jednego, spadkobierców lub na spowodowaniu odpowiedniego przejścia tego prawa w drodze orzeczenia sądu. Ponieważ Inga R. nabyła spadek z chwilą śmierci matki, a w jego skład wchodziła 1/2 spółdzielczego prawa do lokalu, organy podatkowe trafnie wliczyły do podstawy opodatkowania wartość 1/4 wspomnianego prawa /art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./. Wywody skarżącej, zawarte w piśmie z dnia 10 czerwca 1997 r., na temat chwili ustalenia kręgu spadkobierców nie mogą wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Czym innym bowiem jest chwila ustalenia spadkobierców, a czym innym chwila nabycia spadku. Z kolei obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą przyjęcia spadku lub z chwilą stwierdzenia nabycia spadku /art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn/. Wbrew poglądowi zawartemu w skardze, art. 6 ust. 3 ostatnio wymienionej ustawy nie miał w sprawie zastosowania, gdyż nabycie prawa w drodze dziedziczenia następuje bezwarunkowo. Artykuł 922 Kc nie uzależnia przejścia praw od jakichkolwiek warunków.
Skoro zostało przesądzone, że Inga R. nabyła w spadku 1/4 spółdzielczego prawa do lokalu, należy przejść do zagadnienia, czy przy obliczaniu podstawy opodatkowania można było zastosować ulgę przewidzianą w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oczywiście oświadczenie pełnomocnika Ingi R. na rozprawie, że skarżącej w chwili otwarcia spadku przysługiwało prawo do innego lokalu i do chwili obecnej prawo to nie zostało zbyte, przesądza o negatywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie. Nie został bowiem spełniony warunek ustanowiony w art. 16 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Rzecz jednak w tym, że okoliczność ta nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Ani treść odpowiedzi na skargę, ani tym bardziej treść pisma Urzędu Skarbowego przekazującego Izbie Skarbowej odwołanie podatniczki nie mogą uzupełnić tego braku. Gdyby zatem wspomniana okoliczność była jedyną przyczyną wyłączenia ulgi, zaskarżona decyzja nie mogłaby się o stać, gdyż przyczyny tej organ podatkowy wyraźnie nie wskazał.
Naczelny Sąd Administracyjny jednak nie uchylił zaskarżonej decyzji, ponieważ nawet gdyby skarżąca nie była właścicielką innego lokalu, to w każdym razie nie spełniała warunku zawartego w art. 16 ust. 2 pkt 5 omawianej ustawy, na co trafnie zwróciła uwagę Izba Skarbowa. Przepis ten uzależnia ulgę podatkową od zamieszkiwania przez nabywcę w nabytym lokalu przez 5 lat. Wbrew poglądowi skarżącej, wyrażonemu w piśmie z dnia 4 marca 1997 r., warunek ten nie jest tożsamy z zakazem zbycia prawa w tym samym okresie. Zakaz zbycia jest odrębnym warunkiem, wynikającym a contrario z ustępu 6 artykułu 16. Nie ma także racji skarżąca, gdy twierdzi, że niespełnienie pierwszego z wymienionych warunków nie pociąga za sobą żadnej sankcji. Sankcja przewidziana w ust. 6 tego artykułu ma zastosowanie nie tylko w razie zbycia lokalu, ale także w wypadku niezachowania warunku zamieszkiwania w nim przez okres 5 lat, o czym stanowią wiersz trzeci i czwarty /po wyrazi "albo"/, w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez ustawę z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 85 poz. 428 - art. 1 ust. 9/. Z kolei zakaz zbycia nie obowiązywał w razie przeniesienia prawa na współspadkobiercę /art. 16 ust. 7/.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że gdyby skarżąca zamierzała skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16, to nic nie stało na przeszkodzie, aby złożyła organowi podatkowemu oświadczenie, że w nabytym lokalu będzie mieszkać razem z ojcem przez 5 lat i nie dokona zbycia prawa innej osobie poza ojcem. Artykuł 228 prawa spółdzielczego nie stanowił przeszkody w złożeniu takiego oświadczenia. Przyznanie w dziale spadku spółdzielczego prawa do lokalu jednemu spadkobiercy nie uniemożliwia samo przez się zamieszkiwania z nim drugiego spadkobiercy, a tym samym nie wyłącza możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez tego drugiego spadkobiercę. Ulga może przysługiwać dwóm lub więcej osobom, gdyż żaden przepis prawa nie wprowadza ograniczeń co do liczby osób uprawnionych. Odmienny pogląd zawarty w uzasadnieniu decyzji organu II instancji był błędny, co zresztą przyznała Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę. Oczywiście, tezy tej nie mógł Sąd zamieścić w sentencji wyroku.
Poza przypadkiem określonym w art. 23 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który w sprawie nie zachodzi, wyrok uwzględniający skargę może przybrać tylko jedną z trzech form wymienionych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, a mianowicie Sąd może decyzję uchylić, stwierdzić jej nieważność albo jej niezgodność z prawem. Nie można było zatem uwzględnić wniosku skarżącej o "(...) ustalenie, czy istnieje możliwość (...)".
Wracając do poprzedniej myśli, należy stwierdzić, że uzależnienie przez organ podatkowy zastosowania ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn od złożenia przez skarżącą oświadczenia o spełnieniu warunków ustanowionych w pkt 5 ust. 2 tego artykułu było zgodne z prawem i nie spowodowało nieważności zaskarżonej decyzji.
(...) Nawiasem mówiąc, powołany w odwołaniu do Izby Skarbowej art. 94 kodeksu cywilnego nie miałby w sprawie zastosowania już tylko z tej przyczyny, że przepisy kodeksu regulują stosunki cywilnoprawne /art. 1 Kc/, a nie stosunki między organem administracji państwowej a podatnikiem.
Skoro skarżąca nie zadeklarowała wobec organu podatkowego woli kontynuowania warunków określonych w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ ten zasadnie pominął sporną ulgę przy wymiarze podatku.
Przytoczona okoliczność przesądziła o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.