Uzasadnienie
P. Towarzystwo Finansowe "S." Sp. z o.o. w dniu 14 marca 1994 r. udzieliło Przedsiębiorstwu Obrotu Surowców Wtórnych "Z." właściciel Przemysław Sz. pożyczki w kwocie 1.200.000 zł. Wobec nie przedłożenia tej umowy do wymiaru opłaty skarbowej, Urząd Skarbowy W.-P. decyzją z dnia 27 października 1997 r. wymierzył opłatę skarbową w wysokości 24.000 zł.
Od powyższej decyzji strony wniosły odwołania żądając uchylenia decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 7 stycznia 1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji stwierdzając, że umowy pożyczki, określone w art. 720 Kc, podlegają opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej.
Na decyzję Izby Skarbowej w W. Przedsiębiorstwo "Z." złożyło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc te same zarzuty, które zawarte były w odwołaniach, a przede wszystkim, że pożyczka udzielona przez podatnika podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tej opłaty z mocy przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej.
Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do zmiany decyzji organu I instancji podtrzymała stanowisko oraz argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Organ odwoławczy uznał, że umowy pożyczki podlegają opłacie skarbowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
Zwolnione od opłaty skarbowej są natomiast, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy, umowy sprzedaży, najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.
Rozważając zagadnienie objęcia opłatą skarbową umowy pożyczki należy ustalić, czy możliwe jest zastosowanie w tej sprawie zwolnienia ustawowego od opłaty skarbowej. Przy rozpatrywaniu tej kwestii należy mieć na uwadze literalne brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
Z treści art. 3 wynika, że ze zwolnienia od opłaty skarbowej korzystają umowy sprzedaży, dzierżawy, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu oraz inne tego rodzaju umowy. Umowa pożyczki nie znajduje się w tym katalogu.
Odpłatne świadczenie usług pośrednictwa finansowego zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje m.in. takie czynności, jak: przyjmowanie depozytów, usługi w zakresie leasingu, udzielanie kredytów konsumpcyjnych, a także kredytów na realizacje bieżących zakupów oraz inne usługi związane z dystrybucją środków finansowych.
Podkreślić należy, że opłatą skarbową nie jest objęte odpłatne świadczenie usług, a jedynie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej.
Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 8/95 dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług udzielanych pożyczek stwierdza, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług korzysta spółka, która udziela i zaciąga pożyczki pieniężne, jeżeli odpowiada warunkom określonym w art. 11 ust. 5 lub art. 11[1] ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe.
Z przepisu art. 11 ust. 5 Prawa bankowego wynika, że czynności bankowe mogą być wykonywane także przez jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego uprawnione na podstawie ustawy. Art. 11[1] tej ustawy zaś stwierdza, że Prezes Narodowego Banku Polskiego wraz z Ministrem Finansów może udzielić spółce prawa handlowego zezwolenia na wykonywanie niektórych czynności bankowych.
Tak więc, w uchwale Sądu Najwyższego zawarto pogląd, że zwolnienie określone w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obejmuje umów pożyczek zawieranych w innych warunkach niż określone w Prawie bankowym.
Kierując się tym rozstrzygnięciem, zdaniem Izby Skarbowej w W., należy uznać, że skoro umowy pożyczki nie zostały zakwalifikowane jako czynności korzystające ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 7 tej ustawy, to tym samym nie korzystają ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ustawy o opłacie skarbowej,
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Obrotu Surowcami Wtórnymi "Z." Przemysław Sz. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponawiając podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W piśmie procesowym z dnia 25 września 2000 r. zainteresowane w sprawie P. Przedsiębiorstwo Finansowe "S." Sp. z o.o. powołało się na stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone z motywach wyroku z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98, według którego umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli pożyczkodawca udzielając pożyczki ze środków własnych, świadczył zarazem w tym zakresie usługi finansowe w rozumieniu pkt 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Powołany przez skarżącego przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. wyłączył spod działania przepisów o tej opłacie umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, oraz inne tego rodzaju wymowy objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku VAT.
Powyższe unormowanie obejmuje więc trzy kategorie wyłączeń. Pierwsza część cytowanego przepisu zawiera enumeratywne wyliczenie pięciu umów cywilnoprawnych, wśród których nie została wymieniona będąca przedmiotem sprawy niniejszej umowa pożyczki.
Według powyższego unormowania zwolnieniu od opłaty skarbowej podlegały jednego rodzaju umowy, a mianowicie umowy sprzedaży, zawierane przez podatników podatku od towarów i usług w zakresie działalności zwolnionej od tego podatku, ze względu na to, że wartość dokonywanej przez nich sprzedaży towarów nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 120.000 zł oraz urnowy sprzedaży zawierane przez podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług z powodu opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Nie może budzić wątpliwości, że ten fragment omawianego przepisu nie dotyczy strony skarżącej.
Trzecia kategoria przewidzianych w omawianym artykule zwolnień od opłaty skarbowej obejmuje inne tego rodzaju umowy, co umowy wymienione w początkowym fragmencie przepisu, a mianowicie tego rodzaju co umowa sprzedaży, dzierżawy /poddzierżawy/ i najmu /podnajmu/, które zostały objęte zwolnieniami od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, czyli z uwagi na zaliczenie ich do czynności wymienionych w załączniku nr 1 lub usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy.
Treść skargi oraz pisma uzupełniającego skargę wskazuje, że w tej właśnie części przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" strona skarżąca upatruje podstawy prawnej zwolnienia od opłaty skarbowej przedmiotowej umowy pożyczki, określonej przez podatnika jako świadczenie usług finansowych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dokonywaniu wykładni stosowanych w sprawie niniejszej przepisów ustawy o opłacie skarbowej, w tym również art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a", nie można pomijać unormowań zawartych w art. 1 tej ustawy, w szczególności w ust. 1 pkt 2, w którym wymieniono podlegające opłacie czynności cywilnoprawne, w tym umowę pożyczki /lit. "e"/.
W stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. wyjątki od powyższej zasady - podlegania umów pożyczek opłacie skarbowej - przewidziane były w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej oraz w par. 68 ust. 2 pkt 2 wydanego na podstawie art. 8 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./.
Żadne z tych wyłączeń nie ma zastosowania w sprawie niniejszej. Pierwsze z nich obejmowało umowy pożyczki zawierane między osobami fizycznymi, zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Rozważenia wymagało natomiast ewentualne zastosowanie przepisu par. 68 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów zwalniającego od opłaty skarbowej pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej nie definiują dla potrzeb tej ustawy określenia "podmiot gospodarczy". Należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych, czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale Składu Całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają- za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./ do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych oraz udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową, zaś według art. 11 ust. 1 tej ustawy spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółki prawa handlowego, które w 1994 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." /pożyczkodawca/, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, zatem udzielenie przez te podmioty pożyczki nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie tego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również podstaw wyłączenia przedmiotowej umowy pożyczki od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej we wskazanym przez stronę skarżącą przepisie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. W szczególności trudno zgodzić się z argumentacją Spółki "S.", iż zamieszczenie w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod poz. "13" usług sklasyfikowanych w sekcji J 66-67 "Usługi pośrednictwa finansowego" jako czynności objętych zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, skutkuje w konsekwencji zwolnieniem takich czynności od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
Jak już wcześniej wspomniano wyłączeniu od opłaty skarbowej na podstawie tego przepisu - pod względem przedmiotowym - podlegają umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu oraz inne tego rodzaju umowy. Przy czym czynności określane jako inne tego rodzaju umowy muszą jednocześnie stanowić przedmiot opłaty skarbowej. Nie można bowiem zapominać o zakresie przedmiotowym ustawy o opłacie skarbowej, uregulowanym w art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, który zawiera zamknięty katalog objętych tą opłatą czynności cywilnoprawnych. Analiza tego katalogu wskazuje, że za inną tego rodzaju umowę co sprzedaż, dzierżawa lub najem można uznać umowę zamiany czy ustanowienie odpłatnego użytkowania, nie można natomiast rozszerzać pojęcia "inne tego rodzaju umowy" na jakiekolwiek rodzaje świadczonych odpłatnie usług, gdyż świadczenie usług w ogóle nie jest objęte opłatą skarbową.
Zatem w ocenie Sądu umowa pożyczki nie jest inną tego rodzaju umową co umowa sprzedaży, dzierżawy /poddzierżawy/ czy najmu /podnajmu/, nie może więc podlegać wyłączeniu od opłaty skarbowej przewidzianemu w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej i to niezależnie od tego, czy zostały przez strony tej umowy spełnione przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujące uzyskanie zwolnienia od podatku od towarów i usług tego rodzaju usług finansowych. Należy bowiem mieć na uwadze, że obie omawiane ustawy mają nie tylko zupełnie inny zakres przedmiotowy, ale również siatkę pojęciową. W ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odpłatne świadczenie usług traktowane jest jako umowa tego samego rodzaju co umowa sprzedaży /por. art. 2 ust. 1 tej ustawy/, co nie upoważnia do podobnego rozumowania na gruncie przepisów ustawy o opłacie skarbowej. Zatem podstaw do wyłączenia konkretnej czynności cywilnoprawnej od opłaty skarbowej nie można poszukiwać - jak to czyni strona skarżąca - bezpośrednio w przepisach cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług czy w treści załączników do tej ustawy, ani poprzez dokonywanie wykładni przepisów tej ustawy, do których odesłanie zawarto w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, w sposób wykraczający poza ramy przedmiotowe opłaty skarbowej.
Podobne stanowisko zaprezentował NSA m.in. w motywach wyroków z dnia 5 sierpnia 1998 r. III SA 282/97, z dnia 2 lutego 2000 r. III SA 267/99 oraz z dnia 22 marca 2000 r. III SA 6405/98, które Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podzielił również poglądy wyrażone we wspomnianej wyżej uchwale Składu Całej Izby Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97. Dotyczy ona wprawdzie pożyczek udzielonych w 1992 r., ale obowiązujący w 1994 r. stan prawny, w zakresie omawianych przepisów prawa bankowego oraz o opłacie skarbowej, nie uległ zmianie w stosunku od analizowanego przez Sąd Najwyższy w powyższej uchwale, bowiem wprowadzona przepisem art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług zmiana art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej w ogóle nie dotknęła umowy pożyczki.
Skład orzekający w sprawie niniejszej nie podzielił natomiast stanowiska wyrażonego w motywach wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 /Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 31 z glosą krytyczną S. Brzeszczyńskiej/ uznając, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie odnosił się do umów pożyczek, zatem treść załączników do umowy o podatku od towarów i usług czy zmiany tych załączników, w szczególności podkreślanego w skardze załącznika nr 2, zawierającego wykaz usług podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - nie mogły mieć żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wydanej w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy pożyczki.
Wobec stwierdzenia, że nie zostały w sprawie spełnione przesłanki z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, warunkujące uchylenie zaskarżonej decyzji, należało na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy orzec jak w sentencji wyroku.