Uzasadnienie
W trakcie postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalono, że z dniem 1 stycznia 1999 r. PBH "A.-D." Spółka z o.o. na podstawie protokołu przekazania przekazała dla "A.-D." S.A. w zamian za akcje majątek trwały, majątek obrotowy, salda należności i zobowiązań, kredyty bankowe, rozliczenia międzyokresowe oraz inne aktywa i pasywa wyszczególnione w załącznikach nr 1-7 protokołu. Przekazane do Spółki Akcyjnej składniki majątku trwałego i obrotowego zostały zakupione przez podatnika we wcześniejszych okresach, zaś podatek VAT wynikający z faktur VAT zakupu został rozliczony jako podatek naliczony do odliczenia związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ do wniesienia przedsiębiorstwa spółki z o.o. w formie aportu do spółki akcyjnej nie stosuje się przepisów ustawy. W przypadku wykonywania przez podatnika czynności nie objętych ustawą o podatku VAT - podatnik nie ma również uprawnień do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik dokonując przekazania aportu niepieniężnego do S.A. powinien w miesiącu przekazania aportu skorygować /czyli pomniejszyć/ kwotę podatku naliczonego o kwotę jaką wcześniej odliczył na podstawie faktur VAT zakupów.
Ustalono również, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 1999 r. błędnie wykazano wartość przekazanego aportu w kwocie 6.999.800 zł jako sprzedaż zwolnioną od podatku oraz sprzedaż objętą w całości zaniechaniem ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków. W deklaracji VAT-7 rozliczeniu podlegają wyłącznie czynności objęte ustawą o podatku VAT, za wyjątkiem czynności określonych w art. 3 ustawy, a więc również za wyjątkiem przekazania całości przedsiębiorstwa w formie aportu do innego podmiotu. Opisane nieprawidłowości spowodowały zaniżenie deklarowanego zobowiązania podlegającego wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego oraz zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku. W tej sytuacji mają zastosowanie przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a od określonych zaległości podatkowych należało określić odsetki za zwłokę.
Izba Skarbowa w O., rozpatrując odwołanie podatnika, stwierdziła, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółka z o.o. "A.-D." wnosząc aportem do Spółki Akcyjnej "A.-D." przedsiębiorstwo miała obowiązek korekty podatku naliczonego.
W ocenie Izby Skarbowej wniesienie aportu do spółki prawa handlowego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, wymienioną w art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Stosownie jednak do par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione są od podatku od towarów i usług.
W rozpatrywanej sprawie Spółka z o.o. "A.-D." przekazała aportem do S.A środki trwałe, które przed dniem 1.01.1999 r. były używane do potrzeb działalności opodatkowanej. Natomiast przekazane środki obrotowe /zapasy materiałów, inwestycje rozpoczęte, zakupione roboty montażowe /w których odliczono podatek od towarów i usług/ zostały zakupione w Spółce z o.o. Wobec wniesienia ich aportem do Spółki Akcyjnej służyły faktycznie sprzedaży zwolnionej. W świetle regulacji art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług powyższe wykluczało możliwość odliczenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty, w przekazanych w formie aportu, ww. środkach obrotowych.
Ponadto - w ocenie Izby Skarbowej - należy zauważyć, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie uważa się za koszt uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie udziałów w spółce, a stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obniżenia lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Doszło do rozporządzenia towarami, które wyłącza możliwość uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Brak korekty podatku naliczonego spowodował zaniżenie kwoty deklarowanego zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do budżetu oraz zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc styczeń 1999 r. co skutkowało zastosowaniem art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Przedsiębiorstwa Budowlano-Handlowego "A.-D." sp. z o.o. zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 1, art. 19, art. 25, art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Zdaniem Autora skargi twierdzenie, że wniesienie surowców i materiałów aportem do spółki powoduje, że brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów, które były przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółek; określa tylko moment potrącalności kosztów związanych z nabyciem przedmiotu aportu, jako moment zbycia udziałów lub akcji. Oznacza to, że wydatki na nabycie towarów, surowców lub materiałów, które nie zostały użyte w produkcji lecz wniesione aportem do spółki, są w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztem uzyskania przychodu, z tym że koszt ten jest potrącalny dopiero w momencie sprzedaży akcji lub udziałów uzyskanych za aport, co nie zmienia jednak faktu, że jest on kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego, wydatki na nabycie przedmiotu aportu są bez wątpienia kosztem uzyskania przychodu. To samo dotyczy inwestycji w toku i zakupu usług związanych z przekazanymi aportem inwestycjami w toku. Powołano się na wyrok NSA w Łodzi z dnia 18 listopada 1997 r. I SA/Łd 1824/96 /ONSA 1998 Nr 3 poz. 97/.
Ponadto zdaniem skarżącego Izba Skarbowa popełniła błąd przyjmując, że przedmiotem aportu była czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5a. Przedmiotem aportu nie są bowiem poszczególne składniki majątku skarżącego, lecz całe przedsiębiorstwo w rozumieniu Kc. W dalszej kolejności powołano się na definicję przedsiębiorstwa wynikającą z art. 55[1] Kodeksu cywilnego oraz treść pisma resortu finansów z 10.06.1987 r. /nr PP3-8227-1249/9/TZ/ w którym stwierdzono, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki prawa handlowego w roku 1998 zastosowanie ma przepis par. 73 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego są zwolnione od podatku od towarów i usług. Dokonane czynności wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki, zgodnie z treścią cytowanego pisma, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane w związku z zakupami, które posłużyły sprzedaży opodatkowanej we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie.
Niezależnie od tego, czy uznaje się za słuszny pogląd, że wniesienie aportu stanowi wydanie towaru w zamian za czynność nie podlegającą opodatkowaniu, aport w postaci przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym stanie faktycznym, zdaniem skarżącego, mamy do czynienia z czynnością nie podlegającą opodatkowaniu, a nie czynnością zwolnioną i nie istnieje potrzeba korekty podatku naliczonego. Skarżący ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Potwierdzeniem tego stanowiska ma być wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98.
W skardze wskazano także na zarzuty formalnoprawne a mianowicie wydanie decyzji na niewystarczającej podstawie prawnej, albowiem Izba Skarbowa podała w podstawie prawnej jedynie przepisy proceduralne, natomiast nie podaje przepisów prawa materialnego. Decyzji zarzucona także brak obligatoryjnych elementów decyzji.
Izba Skarbowa w O. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w swojej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oparta jest w pierwszej kolejności na interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w powiązaniu z par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Z przepisów tych wynik, że wniesienie aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, jednakże aporty /wkłady niepieniężne/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione są od podatku od towarów i usług. Środki trwałe przed ich przekazaniem do spółki akcyjnej były używane do potrzeb sprzedaży opodatkowanej, natomiast środki obrotowe /zapasy materiałów, inwestycje rozpoczęte, zakupione roboty montażowe/ zostały zakupione w spółce z o.o. a wobec wniesienia ich aportem do spółki akcyjnej służyły faktycznie sprzedaży zwolnionej. W świetle regulacji art. 25 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług powyższe wykluczało możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Z niespornego stanu faktycznego wynika, że Spółka z o.o. "A.-D." przekazała aportem do Spółki S.A. środki trwałe i środki obrotowe. Należy zgodzić się z argumentacją skargi, że w sprawie mamy do czynienia z przekazaniem całego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 55[2] Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Okoliczności tej nie kwestionują organy podatkowe.
Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. FSA 1-2/01 /dotychczas nie opubl./, że "wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów Kodeksu handlowego nie są objęte dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./."
W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że z treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług wynika, że dotyczy on takiej czynności podatnika od towarów i usług, w której wydanie towaru lub świadczenie usługi związane jest z czynnością o charakterze wzajemnym. Wspomnianej czynności podatnika /wydaniu towaru lub świadczeniu usługi/ musi odpowiadać czynność innego podmiotu, która dodatkowo nie podlega opodatkowaniu. Do przyjęcia więc, że wniesienie do spółki kapitałowej aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędne jest stwierdzenie, iż spółka w zamian za aport dokonuje "czynności nie podlegającej opodatkowaniu".
W wyniku wniesienia aportu następuje wydanie towaru przez udziałowca, lecz brak jest czynności wzajemnej ze strony spółki. Przepisy Kodeksu handlowego nie posługiwały się terminem "wydanie udziałów w zamian za aport", lecz pojęciem "pokryciem udziału wkładami niepieniężnymi /art. 163 par. 1 Kh/, czy też "objęcie udziału" /art. 256 Kh/. Prowadzi to do wniosku, że wkłady niepieniężne wniesione przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie Kodeksu handlowego nie są objęte podatkiem od towarów i usług. Unormowanie zawarte w par. 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, wydane na mocy upoważnienia sformułowanego w art. 47 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie może obejmować towarów i usług nie objętych tymi podatkami.
Oznacza to, że oparcie decyzji na art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi naruszenie prawa materialnego.
Należy zatem podzielić pogląd zawarty w skardze, że aport w postaci przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże przedmiotem sprawy nie jest opodatkowanie samego aportu. Problem sprowadza się bowiem do oceny, czy spółka z o.o. wnosząc aportem do spółki akcyjnej przedsiębiorstwo miała obowiązek korekty podatku naliczonego.
Drugim argumentem, na którym oparta jest zaskarżona decyzja jest to, że zgodnie z regulacją art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie uważa się za koszt uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce.
Skarga w tym zakresie reprezentuje pogląd, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie towarów, które były przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółek; określa tylko moment potrącalności kosztów związanych z nabyciem przedmiotu aportu, jako moment zbycia udziałów lub akcji. oznacza to, zdaniem skarżącego, że wydatki na nabycie towarów, surowców lub materiałów, które nie zostały użyte w produkcji lecz wniesione aportem do spółki są kosztem uzyskania przychodu.
Pogląd ten na tle rozpatrywanej sprawy nie jest trafny, może być trafny tylko w pewnych okolicznościach. Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług mówi o rozporządzeniu w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tej sprawie decydujące znacznie będą zatem miały przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Zgodnie z ogólną reguła zawartą w art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ogólna regułę potrącalności kosztów określa ust. 4 art. 15 wskazując, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty, koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku w którym zostały poniesione.
Przepis ten wyraża zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego one dotyczą, co oznacza, że nie jest możliwe potrącenia kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli rok ten nie jest jednocześnie rokiem "którego dotyczą". Art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże moment potrącenia kosztów z uzyskaniem przychodu. Jeżeli zatem w tym samym roku nastąpiłyby wydatki na zakup akcji i ich sprzedaż, to poniesione wydatki należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie koncepcji zaprezentowanej w skardze mogłoby prowadzić do podwójnego zaliczania kosztów - raz w momencie nabycia udziałów, a drugi raz w momencie ich potrącalności.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /obowiązujący od 21.02.1998 do 1.01.2001 r./ wskazywał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie akcji. Od 1.01.1997 r. /do 1.01.2001 r./ obowiązywał przepis art. 8a wskazujący, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości akcji objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny. To z woli ustawodawcy wydatków na objęcie akcji nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dopiero w wypadku zbycia akcji wydatki na ich nabycie są kosztem uzyskania przychodu.
W momencie objęcia akcji nie ustala się u wnoszącego przychodów. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast u niego w chwili ich zbycia. Takie też stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 28.08.2000 nr PB 4/AS-032-241/00 /wyjaśnienie w trybie art. 14 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa/.
Dopiero w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone nowe rozwiązania skutków podatkowych dla podatników wnoszących do spółek wkłady niepieniężne. Od 1 stycznia 2001 r. do przychodów zalicza się nominalną wartość objętych udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Należy ocenić, że organy podatkowe dokonały trafnej interpretacji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Wbrew poglądom skargi, zaskarżona decyzja zawiera niezbędne elementy składowe decyzji.
W tej sytuacji, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało postąpić jak w sentencji.
Glosa. Kozaczuk Marek.
Najkrótszy komentarz do głosowanego wyroku, oczywiście krytyczny, powinien składać się tylko z dwóch słów: "ustawa inaczej". Sąd błędnie zastosował przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT myląc wydatki na nabycie towarów, przekazanych następnie aportem do spółki, z wydatkami na objęcie akcji w spółce w zamian za ten aport.
Przepis art. 25 ustawy o VAT zawiera ustawowe ograniczenie generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zawartego w art. 19 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ten sposób art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT odwoływał się wprost do kryteriów zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zawartych w obu ustawach o podatkach dochodowych: od osób prawnych i od osób fizycznych.
Językowa wykładnia samego tylko art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT/ bez powiązania z innymi odwołującymi się do niego przepisami ustawy, nie daje wystarczających rezultatów, ponieważ treść przepisu nie odpowiada odpowiedzi na pytanie czy "rozporządzenie" towarem lub usługą jest czynnością podatnika, czy też czynnością jego kontrahenta, od którego podatnik nabył towary lub usługi, a w konsekwencji nie dawała również odpowiedzi na pytanie, czego dotyczą wydatki na - zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie - nabycia towaru lub usługi przez podatnika, czy też późniejszego nimi "rozporządzenia".
Odnośnie pojęcia "rozporządzono" w doktrynie i orzecznictwie prezentowane były rozbieżne poglądy. Kompleksowa - i co najważniejsze prawidłowa - wykładnia tego pojęcia, z ustosunkowaniem się do spornych w tej sprawie poglądów, została dokonana przez NSA w wyroku z dnia 19 października 2001 r., I SA/Wr 2980/98 /J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2002, Wrocław 2002, str. 561 i nast./, w którym NSA uznał, że "termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy określa jednocześnie sposób /czynność prawną/ nabycia towaru /usługi/ od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar /usługa/ jest nabywany" - i wskazał, że ważne jest przy tym, aby "czynność rozporządzenia towarem /usługą/ przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika-nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów".
Wniosek taki jest możliwy dzięki założeniu, że przy wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy posłużyć się nie tylko wykładnią językową/ lecz również wykładnią systemową. Zwrócić w tym miejscu należy szczególną uwagę na treść przepisów art. 25 ust. 1a i 2, które odnoszą się do normy wyrażonej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie z art. 25 ust. 1a, jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, określonych w ust. 1 pkt 3, kwotę tego podatku ustala się przez zastosowanie stawki określonej w art. 18 ust. 1 do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast art. 25 ust. 2 stanowi, że przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy:
1/ wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3,
2/ przekazanych towarów oraz świadczonych usług w przypadkach określonych w art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz darowizn określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4,
3/ części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
4/ podatku od importu towarów stanowiących wkłady niepieniężne /aporty/ od spółek prawa handlowego.
Przepis art. 25 ust. 1a, odwołując się do art. 25 ust. 1 pkt 3 nie używa pojęcia "rozporządzono" i wskazuje -odnosząc się do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - że chodzi w nim o wszelkie wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
Do podobnych wniosków należy dojść w wyniku analizy art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten w pkt 1 wskazuje, że ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3. Oznacza to, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie dotyczy sytuacji, gdy podatnik nabył towary lub usługi zaliczone przez niego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zważywszy, że ustawodawca sformułował taką normę, uznał tym samym, że w przypadku jej braku, zastosowanie do tego przypadku miałaby norma wynikająca z art. 25 ust. 1 pkt 3. Oznaczałoby to, że podatku należnego nie można byłoby obniżać o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, tzn. zaliczonych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Wskazuje to, że terminu "rozporządzono" w ujęciu art. 25 ust. 1 pkt 3 nie można rozumieć jako czynności rozporządzającej, polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Zaliczenie bowiem przez podatnika nabytych towarów lub usług do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie ma charakteru tak rozumianej czynności rozporządzającej, a gdyby tak rozumieć termin "rozporządzono", użyty w art. 25 ust. 1 pkt 3 - nie byłoby potrzeby formowania normy w art. 25 ust. 2 pkt 1, wykluczającej stosowanie normy z art. 25 ust. 1 pkt 3 do przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Do takiego samego wniosku należy dojść po analizie normy wyrażonej w art. 25 ust. 2 pkt 3, zgodnie z którą przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z normy tej wynika, że np. gdy podatnik przekroczy - uprawniające do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym - limity wydatków na reklamę niepubliczną czy też wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych oraz samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, podatek naliczony związany z tą częścią tych wydatków, która nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów -może obniżać podatek należny. Jak widać i w tych sytuacjach, pomimo braku "rozporządzenia" towarami lub usługami w postaci czynności rozporządzającej, ustawodawca uznał jednak za stosowne ustanowić normę, która wyłącza możliwość stosowania do tych przypadków zakazu określonego w art. 25 ust. 1 pkt 3, co wskazuje jednoznacznie, że uznał, iż w normie tego przepisu zawarte zostały tego rodzaju przypadki.
W tej sytuacji konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3, że w jego normie ujęte zostały przypadki określone w art. 25 ust. 1a i ust. 2 powoduje, że należy dokonać takiej interpretacji tej normy, która godziłaby jednocześnie efekty wykładni językowej oraz systemowej. Za wadliwą należy uznać zatem taką wykładnią, która uznaje pojęcie "rozporządzono", jako czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług, z którą łączy się kategoria podatku naliczonego.
Natomiast wynikający wprost z art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosek, że kosztem uzyskania przychodów nie jest wartość akcji objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny, jest równie oczywisty, co nieprzydatny w rozpatrywanym przez sąd stanie faktycznym. Przepis ten dotyczy bowiem expressis verbis nabycia i rozporządzania akcjami /udziałami/ w spółce, które nie są towarami w rozumieniu ustawy o VAT. Z kolei rozporządzenie towarami, polegające na wniesieniu ich jako wkładu niepieniężnego do spółki handlowej, nie ma żadnego wpływu na zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów /bezpośrednio lub w formie odpisów amortyzacyjnych/ wydatków poniesionych przez niego na nabycie tych towarów.