Uzasadnienie
Urząd Skarbowy weryfikując zeznanie podatkowe Kazimierza Ż. za 1994 rok nie uznał wydatku w kwocie 1.231,66 zł poniesionego tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez Robotniczą Spółdzielnię Mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe.
Urząd ten stwierdził, iż podatnik zasiedlił lokal mieszkalny w 1990 r. Fakt objęcia lokalu, organ podatkowy uznał za istotny dla rozstrzygnięcia sprawy.
Opierając się na treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 1995 r. tenże Urząd przyjął, iż na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od dochodu podlegają wydatki podatnika na spłatę kredytów zaciągniętych przed dniem 31.05.1992 r. przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe.
Z uwagi jednakże na zmianę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w 1994 r. odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione przez podatnika na wkład budowlany lub mieszkaniowy wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej przed objęciem lokalu.
Z uwagi więc na to, iż podatnik nie spełnił tego kryterium, organ podatkowy określił podatek dochodowy za 1994 r. z pominięciem wyżej wskazanego wydatku.
Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania podatnika i decyzją z dnia 15 stycznia 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Izba ta stwierdziła, iż organy podatkowe za uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 1995 r. - III AZP 34/95 uznają za podstawę ulg podatkowych, wydatki, podatników, którzy ponieśli je na cele mieszkaniowe w formie zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe przed dniem 31 maja 1992 r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe, o których mowa w przepisach dotyczących wykupu odsetek od tych kredytów ze środków budżetu państwa.
Izba Skarbowa dodała następnie, iż w latach 1992-1993, a także w 1995 r. obowiązywał art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalający na stosowanie ulgi podatkowej z tytułu wydatków przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowy /z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/.
Wyjątkowo natomiast w 1994 r. przepis ten stanowił, iż odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione na wkład budowlany lub mieszkaniowy wniesiony do spółdzielni przed objęciem przez podatnika lokalu lub budynku mieszkalnego. To ograniczenie dotyczyło również spłat przedmiotowego kredytu.
Izba Skarbowa wywodziła dalej, że spłata kredytu dokonana przez podatnika miała miejsce po objęciu lokalu mieszkalnego, a zatem ta spłata nie podlega odliczeniu od dochodu osiągniętego w 1994 r.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Kazimierz Ż. ponowił zarzuty odwołania domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.
Skarżący wywodził, że powołana przez organy podatkowe uchwała Sądu Najwyższego wydana została po dokonaniu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na rok 1994 i obejmuje swoją treścią także stan faktyczny zawarty w rozpatrywanej sprawie. Uchwała ta zawiera wykładnię prawa podatkowego korzystną dla podatników, czego dowodem są późniejsze zmiany ustawy podatkowej.
Skarżący postawił również zarzut przemilczenia w treści decyzji stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z dnia 29.11.1995 r., w którym potwierdzono prawo do odliczenia przedmiotowych wydatków w latach 1992-1994.
Kazimierz Ż. wyraził pogląd, iż nowelizacja ustawy nie eliminuje spłat kredytów na budowę mieszkań zaciągniętych przez spółdzielców za pośrednictwem ich organizacji spółdzielczych przed zasiedleniem lokali i przed czerwcem 1992 r.
Na rozprawie skarżący podtrzymując zarzuty skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji informując jednocześnie, iż w latach 1992-1993 korzystał ze spornych ulg.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę należało uznać za zasadną.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym sprawę podziela stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w uchwale z dnia 16 listopada 1995 r. III AZP 34/95 /OSNAPU 1996 nr 5 poz. 69/ co do tego, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowi podstawę do odliczenia od dochodu, przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku, wydatków poniesionych w roku podatkowym przez podatnika na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe wraz z odsetkami od tych kredytów, jako wydatków na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni.
Sąd Najwyższy w cytowanej uchwale przyjął, iż w obszarze pojęciowym wkładu budowlanego lub mieszkaniowego mieszczą się także wydatki ponoszone przez członka spółdzielni mieszkaniowej na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe.
Stanowisko Sądu Najwyższego podzielił Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie z dnia 29.11.1995 r. skierowanym do izb i urzędów skarbowych. W piśmie tym stwierdzono, iż ulga podatkowa przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy także wydatków poniesionych przez podatników w 1994 r.
Przyznać należy zatem rację skarżącemu, iż wywody jego skargi oparte zostały także na urzędowej interpretacji prawa podatkowego zwłaszcza, że owo wyjaśnienie ogłoszone zostało w Biuletynie Skarbowym 1996 nr 3.
Organy podatkowe powołując się na brzmieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy podatkowej obowiązującej w 1994 r., miały zapewne na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. w zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/.
Stosownie do tego przepisu, art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie: "wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, wniesiony przed objęciem lokalu lub budynku".
Uszło jednak uwadze organów podatkowych, iż ustawa z dnia 16 grudnia 1993 w rozdziale 2 zawiera przepisy przejściowe i końcowe.
W art. 8 ust. 3 stwierdzono, iż przepis art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1992 i 1993, ma zastosowanie również do spłaty kredytów lub pożyczek podlegających odliczeniu na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie niniejszej ustawy.
Powyższy przepis gwarantuje zachowanie praw nabytych przez podatników, także gdy chodzi o ulgi podatkowe przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem przez pojęcie "kredyt bankowy otrzymany przez podatnika" w rozumieniu art. 26 ust. 10 tejże ustawy, zgodnie z treścią cytowanej uchwały Sądu Najwyższego, należy także pojmować kredyt zaciągnięty przez podatnika tyle tylko, że za pośrednictwem spółdzielni.
Przyjąć zatem należało, iż ograniczenie zakresu wydatków, na które powoływały się organy podatkowe w związku z nowelizacją art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.
Skoro więc w niniejszej sprawie doszło do wadliwego zastosowania prawa materialnego, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżoną decyzję należało uchylić.