Uzasadnienie
Decyzją z dnia 29 lipca 2002r. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 stycznia 2002 r. określającą A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w kwocie 3.775 zł., zaległość w tym podatku w kwocie 1.096 zł., odsetki od zaległości oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 328 zł.
Określenie zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej deklaracji VAT-7 nastąpiło na skutek ustalenia, że podatnik niezasadnie przyjął do rozliczenia za lipiec 2001 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 84,45 zł. z trzech faktur otrzymanych w dniu 31.07.2001r.: za dostawę wody, wywóz nieczystości, dostawę energii elektrycznej oraz podatek naliczony w łącznej kwocie 1.011,78 zł. z dwóch faktur wystawionych w dniu 31.07.2001 r. przez B Sp. z o.o. w R. za dostawę gazu (propan-butan).
Podstawę zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w kwocie 84,45 zł. stanowił § 42 ust.3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 z późn. zm.) z uwagi na stwierdzenie, że faktury dokumentujące dostawę wody, wywóz nieczystości, dostawę energii elektrycznej określały termin płatności na miesiąc sierpień 2001 r. Zgodnie z przepisem wskazany termin płatności należności stanowił termin otrzymania tych faktur.
Podstawą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.011,78 zł. było ustalenie w toku postępowania, że podatnik nie mógł otrzymać faktur wystawionych przez sprzedawcę w dniu 31 lipca 2001 r., w tym samym dniu. Wobec powyższego w myśl art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w lipcu 2001 r.
Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym zleciła w trybie art.229 Ordynacji podatkowej Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego odnośnie sposobu i terminu otrzymania przez podatnika faktur z dnia 31.07.2001 r. wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz dowodów te okoliczności potwierdzających, a także sprawdzenie u wystawcy zasad i sposobu wystawiania faktur oraz ich wysyłania do kontrahentów. Ponadto zbadano też podniesioną przez podatnika kwestię ewentualnego wcześniejszego wystawiania przez sprzedawcę faktur niż w dacie umieszczonej na nich.
Organ podatkowy drugiej instancji w pełni potwierdził ustalenia faktyczne jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji.
W szczególności Izba Skarbowa uznała za udowodniony fakt wysłania przez B Sp. z o.o. dwóch faktur wystawionych w dniu 31.07.2001 r. listem zwykłym, nadanym w tym dniu w Urzędzie Pocztowym w W. oraz uznała, że przesyłka nie mogła dotrzeć w tym samym dniu do odbiorcy w M. - na podstawie rozmowy telefonicznej z Naczelnikiem Urzędu Pocztowego w tej miejscowości. Izba Skarbowa podzieliła też stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii nie uznania korekty deklaracji VAT - 7 złożonej 18.09.2001r., tj. w dniu wszczęcia kontroli, z uwagi na treść art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej.
A Sp. z o.o. złożyła skargę na decyzję Izby Skarbowej. Zarzucając naruszenie art.120, 121, 122, 124, 180, 187, 190 i art.81 § 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji.
Zdaniem skarżącej organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę udowodnienia faktów uznając, że nie skorzystała ona z uprawnienia do skorygowania deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r. przed wszczęciem kontroli podatkowej. Fakt wysłania korekty nie świadczy o terminie jej sporządzenia. Korekta została sporządzona 17 września 2001 r. o czym kontrolujący zostali poinformowani w dacie wszczęcia kontroli, a fakt ten bez winy kontrolowanej nie znalazł się w treści protokółu z kontroli.
Skarżąca wskazywała tę okoliczność w piśmie z dnia 8.10.2001 r. oraz innych pismach procesowych lecz organy podatkowe jej nie wyjaśniły. Brak jakiegokolwiek postępowania dowodowego w powyższej sprawie stanowi rażące naruszenie prawa zwłaszcza, że postanowienia art.81 § 4 Ordynacji podatkowej, na które powołuje się Izba Skarbowa nie precyzują terminów sporządzenia korekty deklaracji podatkowej.
W przypadku faktur z firmy A Sp. z o.o. to na organach podatkowych spoczywa obowiązek udowodnienia faktów mających skutki prawne. Organy podatkowe powinny udowodnić, że faktury "[...]" i "[...]" zostały doręczone spółce w sierpniu a nie w lipcu. Dowodem nie mogą być domniemania a dokumenty. Nie może być dowodem w sprawie treść protokółu kontroli w spółce z o.o. "B" w dniach 30-31.10.2001 r.
Nie mogą być uznane za bezstronne zeznania pracowników spółki "B", gdyż ich zeznania, zaprzeczające koncepcji organów podatkowych, a potwierdzające stanowisko skarżącej, mogły wywołać skutki prawne niekorzystne dla tej spółki.
Faktury doręczno spółce 31 lipca 2001 r. Towary, których faktury dotyczyły, zostały dostarczone w lipcu 2001 r. Spełniony został zatem warunek art.19 ust.3 a ustawy o podatku od towarów i usług do zastosowania odliczenia podatku. Przeciwnego dowodu organ podatkowy nie przeprowadził. O niczym nie świadczy ustalenie, że f-ry od nr "[...]" do "[...]" miały datę wystawienia 31 lipca. Nie wyjaśniono wątpliwości dotyczących wystawiania faktur z datami 30 i 31 lipca oraz 1 sierpnia ani wątpliwości dotyczących faktury od nr "[...]", nie ustalono daty ich wysłania z "B".
Przyjęte przez organy podatkowe ustalenia nie mają więc potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.
Skarżąca uważa, że ustalenie przez organy podatkowe zaległości w kwocie 1.096 zł. jest sprzeczne z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01 i innymi orzeczeniami, w świetle których brak jest podstaw do pominięcia w decyzjach organów podatkowych podatku VAT zapłaconego w kwestionowanych fakturach ze spółki "B".
Ponadto zdaniem skarżącej spółki organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz art.233 § 2 Ordynacji podatkowej zlecając Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, zamiast przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, że o skuteczności korekty deklaracji decyduje - w przypadku złożenia jej za pośrednictwem poczty data stempla pocztowego, a nie data sporządzenia. Korekta została nadana w Urzędzie Pocztowym 18.09.2001 r. w godzinach 16-17, a więc po kontroli Urzędu Skarbowego. Wskazała, że była uprawniona do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej. Takie postępowanie nie stanowi uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
W dniu 1 marca 2004 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe spółki z dnia 28.02.2004 r. Skarżąca powołała się na stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III SA 962/01 według którego przepis § 42 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., na który powołały się organy podatkowe wprowadzono bez ustawowego upoważnienia, zatem nie może być on uznany za podstawę prawną również w tej sprawie. Ponowiła też podniesiony już w skardze zarzut o konieczności uwzględnienia przez organy podatkowe w wydanej decyzji podatku naliczonego odliczonego przedwcześnie oraz swoje stanowisko, że termin sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 nie może być wiązany z datą wysłania lecz wyłącznie sporządzenia korekty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Spośród kilku zagadnień spornych między organami podatkowymi a skarżącą spółką, które wystąpiły w niniejszej sprawie, na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący stwierdzenia przez organy podatkowe, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 84,45 zł. z trzech faktur otrzymanych w dniu 31.07.2001r.: za dostawę wody, wywóz nieczystości, dostawę energii elektrycznej. Faktury te dokumentują zakup usług, co do których Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego a w § 42 tego aktu zasady wystawiania faktur, dokumentujących sprzedaż takich usług.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd (wyrok z dnia 12.11.2002 r. sygn. akt III SA 977/01, z dnia 4.02.2003 r. sygn. akt III SA 1773/01, wyrok powołany przez skarżącą, uzasadnienie uchwały z dnia 4.02.2003 r. sygn. akt FPS/302), że przepis § 42 ust.4 cyt. rozporządzenia, wprowadzający fikcję prawną terminu otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej zakup usług, o których mowa w § 42 ust.3 rozporządzenia, został wydany bez upoważnienia ustawowego. W takim wypadku Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonej decyzji jest uprawniony do oceny tej decyzji wyłącznie na podstawie przepisów ustawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur otrzymanych w dniu 31.07.2001 r. w kwocie 84,45 zł. - na podstawie art.19 ust.1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W ocenie Sądu nietrafne są pozostałe zarzuty skargi.
Wobec uwzględnienia zarzutu co do przyjęcia za podstawę prawną decyzji m. innymi § 42 ust.3 i 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. właściwie bezprzedmiotowe są zarzuty nieuwzględnienia przez organy podatkowe korekty deklaracji złożonej w dniu 18.09.2001 r. Z przedłożonych Sądowi akt podatkowych wynika, że korekta dotyczyła zmniejszenia o 7 zł. kwoty podatku naliczonego - do odliczenia i zwiększenia o tę kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 r., co nieznacznie tylko mogło wpłynąć na wysokość zaległości określonych decyzją.
Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że - mimo iż art.81 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowiąc o uprawnieniu do skorygowania deklaracji nie określał momentu skuteczności skorzystania z tego uprawnienia - takim momentem było złożenie deklaracji Urzędowi Skarbowemu (nadanie pisma w Urzędzie Pocztowym), a nie sporządzenie deklaracji korygującej, co jest oczywiste w świetle ustanowionych w prawie podatkowym zasad wywiązywania się podatników z zobowiązań podatkowych. Materiał dowodowy sprawy potwierdza fakt złożenia deklaracji po wszczęciu kontroli podatkowej. W kwestii dwóch faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w dniu 31.07.2001 r., wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie dowodowe na okoliczność ich wystawienia i wysłania przez wystawcę do skarżącej spółki. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji na zasadzie art.191 Ordynacji podatkowej dokonała wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a wnioskom wywiedzionym z tej oceny nie można zarzucić dowolności.
Nieadekwatne do stanu sprawy jest powołanie się w powyższej materii na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r., sygn. akt FPS 10/01. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem kontrolę i postępowanie podatkowe za lipiec 2001 r. Teza uchwały dotyczy sytuacji, w której kontrolą i postępowaniem podatkowym objęty jest okres co najmniej dwóch miesięcy. Tylko wówczas istnieje możliwość uwzględnienia w decyzji określającej zobowiązanie za miesiąc następny, podatku naliczonego odliczonego przedwcześnie w miesiącu poprzednim.
Sąd wyraża ponadto stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. z uwagi na treść art.19 ust.3 b ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowanie teza powołanej uchwały. Niesłuszne też jest stanowisko skarżącej dotyczące naruszenia przez Izbę Skarbową zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności wyraża się w tym, że sprawa jest rozpoznawana w swoim całokształcie przez organ wyższego stopnia na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy przede wszystkim ma obowiązek orzekania merytorycznego, a wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od reguły i następuje wówczas, gdy uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe lub znacznie utrudnione ze względu na jego zakres.
Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.206 cyt. ustawy.