Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 3 września 2002 r., III SA 2377/01

Sprawa

sprawy ze skargi "I." SA na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2001 r., 14 sierpnia 2001 r. i z dnia 31 października 2001 r. (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje organu I instancji, (...)

Teza

Z brzmienia art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w rozliczeniu za miesiąc następny, a z kolei z treści przepisu art. 19 ust. 3b wynika, że utrata przez podatnika prawa określonego w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy następuje w sytuacji rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiące inne, niż określone w art. 19 ust. 3 ustawy.

Innymi słowy przepis art. 19 ust. 3 ustawy reguluje jedynie kwestię periodyzacji odliczenia podatku naliczonego tj. określa w której deklaracji może zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a przepis art. 19 ust. 3b ustawy w brzmieniu obowiązującym między 1.01.2000 r. a 25.03.2002 r. określa skutek odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w rozliczeniu za okres inny, niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy.

Ze wskazanych przepisów nie wynika więc, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące określone w art. 19 ust. 3 oraz, że po upływie tych terminów wykluczona jest korekta tych deklaracji mająca miejsce przed wszczęciem kontroli podatkowej lub skarbowej.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Decyzjami: z dnia 18.07.2001 r. (...), z dnia 14.08.2001 r. (...) i z dnia 31.10.2001 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowane w odwołaniach "I." S.A. z O. decyzje Urzędu Skarbowego w O.: z dnia 17.04.2001 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. w kwocie 2.315.777 zł i stwierdzenia nadpłaty w kwocie 56.179 zł, z dnia 17.04.2001 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. w kwocie 4.076.106 zł, zaległości podatkowej w kwocie 72.930 zł, i odsetek za zwłokę a także ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie 21.879 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.684.124 zł i z dnia 26.07.2001 r. w sprawie określenia za wrzesień 2000 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.801.046 zł oraz w sprawie określenia za październik 2000 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 442.278 zł, zaległości podatkowej w kwocie 171.424 zł, odsetek za zwłokę a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 51.427,20 zł.

W motywach decyzji Izba Skarbowa w W. zaakceptowała stanowisko organu I instancji kwestionujące dokonane przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za miesiące których dotyczyły decyzje, zwiększające kwoty podatku naliczonego stwierdzając, że w świetle obowiązującego od dnia 1.01.2000 r. przepisu art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w przypadku uchybienia przez podatnika terminom odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy, traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Izby Skarbowej w W. wyjaśnienia strony, która jako przyczynę konieczności dokonania korekt deklaracji podała wadliwość działania systemu komputerowego nie zasługują na uwzględnienie w świetle przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do przepisów Ordynacji podatkowej, wprowadzających prawo do korekt deklaracji podatkowych.

Zdaniem Izby Skarbowej w W. strona zaniżyła też podatek należny za listopad 2000 r. /kwota 9.720 zł/ i zawyżyła kwotę podatku do zwrotu za październik 2000 r. /o 171.424 zł/, co uzasadniało ustalenie za te miesiące dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W skargach na powyższe decyzje Spółka Akcyjna "I." wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji zarzucając, że wydano jeż naruszeniem:

• art. 19 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 3b powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
• art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
• art. 27 ust. 5 oraz ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
• art. 73 par. 1 w związku z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej
• art. 124 i art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powoduje wyłączenia prawa podatnika do dokonania korekty deklaracji VAT-7 w zakresie zwiększenia kwoty podatku naliczonego, określając jedynie skutki odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres inny, niż miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny.

Z kolei zaprzeczenie prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie wynikające bezpośrednio z przepisu ustawy godzi w art. 217 Konstytucji oraz w zasady wyrażone w art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W decyzjach dotyczących września, października i listopada 2000 r. organy obu instancji przyjęły też nieprawidłową podstawę naliczenia 30 procent sankcji /nawet zakładając, iż ustalenia tych organów co do utraty prawa do korekty deklaracji, są zasadne/ nie uwzględniając tego, iż zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przesłanką umożliwiającą niestosowanie tej sankcji jest wpłacenie przez podatnika zaległego zobowiązania wynikającego ze złożonej korekty pod warunkiem jednak, iż takie zaległe zobowiązanie faktyczne występuje. Natomiast jeżeli w efekcie korekty nie pojawia się zaległość podatkowa lecz jedynie zmniejszenie kwoty do przeniesienia na okresy następne, to oczywistym jest brak podstaw do ustalenia sankcji. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty za wskazane miesiące naruszono też przepisy Ordynacji podatkowej /art. 73 par. 1 w związku z art. 72 par. 1 pkt 1/, nie zawierające żadnych ograniczeń do katalogu sytuacji, w których podatnik może zwrócić się z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, a Izba Skarbowa w W. nie wyjaśniła przy tym wystarczająco podstaw prawnych decyzji.

Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargi zasługują na uwzględnienie. Podzielić należy poglądy prezentowane zarówno w orzecznictwie sądowym /zob. wyroki NSA: z dnia 8 listopada 2001 r. I SA/Wr 3106/00, z dnia 12 lutego 2002 r. III SA 2400/00/ jak w piśmiennictwie dotyczącym problematyki art. 19 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zob. W. Nykiel: Kontrowersyjna zmiana w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2000 nr 3 str. 3-4, K. Woźniak: Syndrom "dwóch miesięcy", "Rzeczpospolita", 2000 nr 5 str. 5/, że wprowadzone z dniem 1.01.2000 r. mocą ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1110/ zmiany art. 19 ustawy o VAT, polegające na modyfikacji przepisu art. 19 ust. 3 i dodaniu ustępu 3b nie wprowadziły zakazu dokonywania korekt deklaracji VAT-7, zwiększających wysokość podatku naliczonego do odliczenia po upływie terminu złożenia deklaracji, określonego w art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 omawianej ustawy.

Z brzmienia art. 19 ust. 3 ustawy wynika bowiem, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w rozliczeniu za miesiąc następny, a z kolei z treści przepisu art. 19 ust. 3b wynika, że utrata przez podatnika prawa określonego w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy następuje w sytuacji rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiące inne, niż określone w art. 19 ust. 3 ustawy.

Innymi słowy przepis art. 19 ust. 3 ustawy reguluje jedynie kwestię periodyzacji odliczenia podatku naliczonego tj. określa w której deklaracji może zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a przepis art. 19 ust. 3b ustawy w brzmieniu obowiązującym między 1.01.2000 r. a 25.03.2002 r. określa skutek odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w rozliczeniu za okres inny, niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy.

Ze wskazanych przepisów nie wynika więc, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące określone w art. 19 ust. 3 oraz, że po upływie tych terminów wykluczona jest korekta tych deklaracji mająca miejsce przed wszczęciem kontroli podatkowej lub skarbowej.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 3 i 3b powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.