Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 30 czerwca 1993 r., III SA 238/93

Teza

1. Z chwilą postawienia w stan likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zachowuje swoją tożsamość i osobowość prawną.
2. Przepisy o rachunkowości nie są przepisami podatkotwórczymi.

Uzasadnienie

Decyzją wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Urząd Skarbowy ustalił zobowiązania podatkowe Przedsiębiorstwa Sprzętu Sp. z o.o. w Likwidacji, z tytułu podatku dochodowego za okres od 1.1. do 31.10.1991 r.

Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że w 1991 roku funkcjonowały dwa różne podmioty gospodarcze:

• Przedsiębiorstwo Sprzętu Sp. z o.o prowadzące działalność gospodarczą do 31.10.1991 r. i
• Przedsiębiorstwo Sprzętu Sp. z o.o. w Likwidacji od 1.11.1991 r.

Decyzja Urzędu Skarbowego zawiera przy tym wewnętrzną sprzeczność: ustala zobowiązania "Spółki w Likwidacji" za okres, kiedy taki podmiot nie funkcjonował.

Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia był dla Urzędu Skarbowego art. 270 kodeksu handlowego KH. Powołany został wprawdzie i art. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ale niejako pomocniczo do par. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości.

W odwołaniu Likwidator Przedsiębiorstwa domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu obrazy prawa materialnego, a w szczególności:

• art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o ustawy o zobowiązaniach podatkowych,
• art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i
• art. 264 par. 1 i art. 265 par. 1 Kh, przez błędne przyjęcie, że Przedsiębiorstwo przed i po postawieniu w stan likwidacji to dwa różne podmioty gospodarcze, przy czym organ wymiarowy tego poglądu nie uzasadnił.

W konkluzji odwołujący domagał się wydania decyzji stwierdzającej, że Przedsiębiorstwo w 1991 r. nie osiągnęło dochodu i nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję powołując się wyłącznie na postanowienia par. 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/ i art. 270 Kh, uznając iż są to przepisy szczególne, o których mowa w art. 6 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Do treści powołanych w odwołaniu art. 264 par. 1 i art. 265 par. 1 Kh Izba Skarbowa się nie ustosunkowała.

W skardze na tę decyzję Likwidator Przedsiębiorstwa wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego jako wydanych z naruszeniem:

• art. 6 ustawy o zobowiązaniach podatkowych,
• art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• art. 264 par. 1 i art. 265 par. 1 Kh, przez błędne przyjęcie, że z chwilą postawienia w stan likwidacji Przedsiębiorstwo Sprzętu Sp. z o.o. stało się innym podmiotem gospodarczym niż przed tą chwilą, w konsekwencji czego za rok podatkowy bezzasadnie uznano okres 1.01.-31.10.1991 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna.

Przepisy o rachunkowości nie są przepisami podatkotwórczymi. Obowiązek podatkowy określają wyłącznie ustawy - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Art. 6 tej ustawy stanowi jednoznacznie, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, powoływane przez organy podatkowe obu instancji, wydane zostały na podstawie całego szeregu delegacji ustawowych. Żadna z nich nie dawała Radzie Ministrów prawa do odmiennego, niż to wynika ustawy o zobowiązaniach podatkowych, określenia roku podatkowego. Nie może zatem być to rozporządzenie uznane za przepis szczególny w rozumieniu powołanego wyżej art. 6 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek sporządzania bilansu otwarcia likwidacji wynika zresztą z art. 270 Kh.

Art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ stanowił, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała własnej, odmiennej od zawartej w ustawy o zobowiązaniach podatkowych, definicji roku podatkowego.

Z powołanych przez skarżącą Spółkę w postępowaniu podatkowym przepisów art. 264 i art. 265 Kh jednoznacznie wynika, że rozwiązanie spółki /osoby prawnej/ następuje po przeprowadzeniu likwidacji.

W czasie likwidacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zachowuje osobowość prawną.

Przepisy rozdziału VI Kh nie pozwalają na wysuwanie wniosku, że Spółka straciła swoją tożsamość w momencie postawienia w stan likwidacji.

Zgłoszenie o wykreślenie spółki z rejestru handlowego dokonywane jest dopiero w okolicznościach wskazanych w art. 277 Kh.

Jak wynika z informacji uzyskanej przez Sąd, na rozprawie w dniu 30.06.1993 r. Spółka, której zobowiązań podatkowych rozpatrywana sprawa dotyczy, została wykreślona z rejestru handlowego dopiero w maju 1993.r

Nie było zatem uzasadnienia do stosowania wobec niej szczególnego, nie przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, sposobu ustalania ewentualnej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za cały rok podatkowy /1991 r./.

Wobec stwierdzenia, że w sprawie wyczerpane zostały przesłanki z art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa, naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję.