Uzasadnienie
W dniu [...] marca 1997r. Urząd Skarbowy W. decyzją nr [...] określił opłatę skarbową w kwocie 20.000 zł od umowy pożyczki w kwocie 1.000.000 zł zawartej w dniu [...] października 2004r. pomiędzy pożyczkodawcą [...] Towarzystwem Finansowym "S." Sp. z o.o. a pożyczkobiorcą [...] "I." S.C. W uzasadnieniu uznał, iż dokonana czynność nie było objęta zwolnieniem z opłaty skarbowej, wobec czego strony umowy zobowiązane były do uiszczenia należnej opłaty.
Od tej decyzji strony umowy złożyły odwołania do Izby Skarbowej w W.. Stwierdziły, iż Spółka "S." udzielała pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz była podatnikiem podatku VAT, w związku z czym zawarta umowa zwolniona była od opłaty skarbowej.
W dniu [...] czerwca 1997r. Izba Skarbowa w W. decyzją nr [...] i [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając zawartą w nim argumentację. Na powyższą decyzję wspólnicy Spółki [...] "I." wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 26 października 2000r. sygn. akt III S.A. 1228/97 oddalił skargę.
Od wyroku NSA została wniesiona rewizja nadzwyczajna przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego. Rewizja ta została uwzględniona i w dniu 8 października 2002r. Sąd Najwyższy wyrokiem sygn. akt III RN 185/01 uchylił wyrok NSA i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 12 lutego 2003r. NSA wyrokiem sygn. akt III SA 3096/02 uchylił zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazał, iż będąc związany wykładnią zaprezentowaną w sprawie przez Sąd Najwyższy stwierdził, że organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie wadliwej wykładni prawa materialnego art. 3 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 21 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 13 załącznika nr 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) i nie wyjaśniły czy działalność pożyczkowa Spółki "S." realizowana była wyłącznie ze jej środków własnych, co było kluczowe dla oceny prawidłowości opodatkowania zawartej umowy opłatą skarbową. Sąd wskazał, iż zagadnienie to powinno być przedmiotem ponownego postępowania dowodowego.
W dniu [...] kwietnia 2003r. Spółka [...] "I." w związku z uchyleniem zapadłych w sprawie decyzji zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. o zwrot zapłaconej opłaty skarbowej wskazując numer rachunku bankowego do zwrotu.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...] Urząd Skarbowy W. odmówił zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej. W uzasadnieniu wskazał, iż w skutek wyroku NSA uchylającego zapadłe w sprawie decyzje, zapłacona przez Spółką w dniu [...] marca 1997r. opłata wraz z odsetkami stała się nadpłatą. Jednakże do zwrotu nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.) tj. 1 stycznia 1998r. na mocy art. 330 tej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j.: Dz. U. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.; dalej zob. pod.). Zgodnie z art. 29 ust. 2 lit. c zob. pod datą powstania nadpłaty była data dokonania zapłaty podatku, natomiast w myśl art.29 ust. 4 zob. pod. nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku w którym powstała. W związku z powyższym termin do zwrotu nadpłaty upłynął w dniu [...] grudnia 2000r.
W dniu [...] maja 2003r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu odwołania wskazał on, iż Spółka wnosząc odwołanie w dniu [...] marca 1997r. od decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej wnioskowała również o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Wniesienie odwołania wszczęło postępowanie o zwrot nienależnie uiszczonego podatku, w związku z czym roszczenie o zwrot opłaty nie przedawniło się. Urząd Skarbowy winien ustalić, czy wnioskodawca we wniosku z [...] kwietnia 2003r. ubiega się o ustalenie istnienia nadpłaty i jej wysokości z uwagi na to, że opłata nie została uiszczona i obliczona samodzielnie przez podatnika, lecz w wykonaniu decyzji urzędu. Zgodnie z art. 324 ord. pod. do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ I instancji przed dniem 1 stycznia 1998r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie po uchyleniu przez NSA rozstrzygnięć organów obu instancji, sprawa opłaty skarbowej od umowy pożyczki nie została rozpatrzona przez organ podatkowy I instancji, tak więc organ ten powinien w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej zakończyć postępowanie wszczęte w sierpniu 1996r., a następnie rozstrzygnąć kwestię istnienia nadpłaty. Pozostawanie w obrocie prawnym decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 1997r. powodowało, że uiszczony podatek nie stanowił nadpłaty, dopiero uchylenie jej wyrokiem NSA powodowało możliwość zakwalifikowania uiszczonego podatku jako nadpłaty w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.
W dniu [...] sierpnia 2003r. decyzją [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zgodziła się z argumentacją zawartą w decyzji Urzędu Skarbowego W.. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. jak również poprzednio obowiązującego art. 29 zob. pod. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, tak więc zapłacona w 1997.r. opłata skarbowa była nadpłatą. Jednakże jej zwrot nie był możliwy ze względu na upływ terminu zawartego w art. 29 ust. 4 zob. pod., który należało stosować w związku z odesłaniem zawartym w art. 330 ord pod. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że sprawa określenia opłaty skarbowej została zakończona decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 1997r. i nie ma tu zastosowania przepis art. 324 ord. pod.
W dniu [...] września 2003r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja:
- w sposób rażący narusza art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 8 Konstytucji RP,
- przy jej wydaniu niewłaściwie zastosowano art. 330 ord. pod. oraz nie zastosowano art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt b i pkt 3, art. 77 § 3, art. 78 § 1, art. 80 § 3 oraz art. 120, art. 121, art. 324 ord. pod.
Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego oraz ewentualne zwrócenie się z pytaniem prawnym o zgodność art. 330 w zw. z art. 324 i art. 77 § 1 pkt 1 lit b ord. pod z art. 84, art. 2 i art. 7 Konstytucji. Powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu odwołania i podniósł, iż postępowanie w rozpatrywanej sprawie nie zostało rozstrzygnięte w I instancji przed dniem 1 stycznia 1998r. dlatego też należy w niej stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis art. 330 ord. pod. dotyczy jedynie zwrotu nadpłaty, a nie innych kwestii związanych z jej powstaniem i dlatego nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Podatek uiszczony przez Spółkę stał się nadpłatą dopiero od daty wydania przez NSA wyroku z dnia 12 lutego 2003r. Organy powinny ustalić istnienie nadpłaty i jej wysokość. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 ord. pod. po uchyleniu rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji przez sąd administracyjny, w 30 dni od dnia doręczenia orzeczenia tego sądu nadpłata podlega zwrotowi. Wniosek z dnia [...] kwietnia 2003r. został złożony w realizacji tej właśnie dyspozycji. W myśl art. 80 § 3 ord. pod. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jej zwrot lub zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Odwołanie od decyzji ustalającej wysokość opłaty skarbowej złożone w 1997r. mogło zostać potraktowane jako wniosek o zwrot nadpłaty. Stwierdził także, iż niezwrócenie nadpłaty stanowiłoby naruszenia zasad wyrażonych w art. 84 oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP.
W dniu [...] grudnia 2003r. w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Na podstawie art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 97§1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądowa ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana na według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego orzeczenia.
Uregulowania dotyczące nadpłaty podatku zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej są daleko szersze niż w obowiązującej przed 1 stycznia 1998r. ustawie o zobowiązaniach podatkowych ale zasadą istniejącą na gruncie obu aktów jest, że za nadpłatą uznaje się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. (art. 72 ord. pod. a wcześniej art. 29 zob. pod.). Nadpłata w podatku może więc powstać tak w skutek błędnego samoobliczenia podatku jak i wykonania decyzji organu podatkowego zobowiązującego podatnika do uiszczenia podatku w określonej wysokości. Warunkiem jest jednakże ustalenie, że podatnik nie był zobowiązany do uiszczenia podatku w ogóle, lub też powinien spełnić świadczenie w niższej wysokości. Do oceny wysokości uiszczonego podatku należy stosować regulujące tą kwestię przepisy prawa materialnego. To w ich świetle można mówić o nie wywiązaniu lub też nie należytym wywiązaniu się z ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Powoduje to, że stwierdzenie istnienia nadpłaty w uiszczonym podatku jest często następstwem ustaleń dotyczących prawidłowości wywiązywania się z danego obowiązku podatkowego.
W rozpatrywanej sprawie istotnym jest przytoczenie zapadłych po wniesieniu rewizji nadzwyczajnej przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego rozstrzygnięć – wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2002r., oraz wydanego w jego następstwie wyroku NSA z dnia 12 lutego 2003r. Rozstrzygnięcia te doprowadziły do uchylenia zapadłych pierwotnie w sprawie decyzji organów podatkowych i zawierały w sobie jednoznaczne wskazówki dotyczące dalszego postępowania. Sąd Najwyższy, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazały na wadliwość postępowania przeprowadzonego w sprawie określenia opłaty skarbowej podlegającej uiszczeniu od zawartej przez strony umowy pożyczki. NSA w wyroku z 12 lutego 2003r. zobowiązał organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia pochodzenia środków z których pożyczkodawca udzielił pożyczki i wskazał, że "(...)od niego bowiem zależy rozstrzygnięcie w sprawie dopuszczalności obciążenia stron umowy pożyczki opłatą skarbową". Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), obowiązującym przed 1 stycznia 2004r., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie podkreślano, iż ocena może "(...) dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego." (wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999r. sygn. akt IV SA 1177/97). W rozpatrywanej sprawie należało wiec przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia kwestii, która rzutowałaby na ocenę obowiązku podatkowego ciążącego na stronach umowy pożyczki.
Naruszając powyższe organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzeń zawartych w wydanych decyzjach, iż wprawdzie po uchyleniu pierwotnie zapadłych w sprawie decyzji powstała nadpłata w opłacie skarbowej, to jednak prawo do jej zwrotu przedawniło się w związku z regulacją art. 29 ust. 4 zob. pod. W sentencjach wydanych w sprawie decyzji odniosły się tylko i wyłącznie do kwestii odmowy zwrotu nadpłaty. Organy w sposób nieuprawniony potraktowały wskazówki płynące z zapadłego orzeczenie NSA, uznając, że Sąd ten rozstrzygnął jednoznacznie o nienależytym uiszczeniu opłaty skarbowej. W rozpatrywanej sprawie ponownie zobowiązane były do oceny zasadności opodatkowania zawartej umowy opłatą skarbową i dopiero rozstrzygnięcie zapadłe w tej kwestii mogło doprowadzić do wyjaśnienia kwestii istnienia lub nieistnienia nadpłaty.
Ustalenia dokonane przez organy podatkowe stały w sprzeczności z zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w Ordynacji. Naruszyły generalną dla całego postępowania zasada praworządności wynikającą z art. 120 ord. pod. zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto w prowadzonym w sprawie postępowaniu miały obowiązek zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej sformułowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, były zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uchybienie powyższym obowiązkom, związane z niedopełnieniem obowiązków nałożonych w orzeczeniu NSA doprowadziło do niewyjaśnienia kwestii, które pozostawały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Należy także zauważyć, że do przeprowadzenia tych ustaleń należało stosować przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, albowiem zgodnie z art. 324 ord. pod. po uchyleniu zapadłych w sprawie decyzji, w tym decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 1997r. postępowanie wróciło do etapu, w którym sprawa nie została rozpatrzona przez organ I instancji.
Kwestia istnienia czy też nieistnienia nadpłaty może zostać rozstrzygnięta dopiero po ocenie przez organ podatkowy tego czy obciążanie stron umowy pożyczki opłatą skarbowa było zasadne i powinna zostać dokonana po dokładnym i wyczerpującym wyjaśnieniu stanu faktycznego.
Z uwagi na powyższe Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; zwana dalej u.p.p.s.) orzekł jak w sentencji wyroku. O zakresie wykonania decyzji orzekł w oparciu o art. 152 u.p.p.s. Natomiast o kosztach postępowania orzekł w oparciu o art. 200 u.p.p.s.