Uzasadnienie
Na podstawie informacji otrzymanych z PZU oraz przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy w K. stwierdził, że Włodzimierz B. posiadający zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie mechaniki pojazdowej, wykonywał również usługi w zakresie blacharstwa i lakiernictwa pojazdowego. W związku z tym decyzją z 23 maja 1986 r. urząd skarbowy stwierdził, że podatnik utracił uprawnienia do opłacania opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła za okres od 1 stycznia 1984 r. do 31 listopada 1985 r. oraz że nie będzie mógł korzystać z tej formy przez dwa następne lata podatkowe.
Od tej decyzji Włodzimierz B. wniósł odwołanie, w którym powołując się na pisma Izby Rzemieślniczej w Ł. oraz b. Komitetu Drobnej Wytwórczości pochodzące z roku 1971 wywodził, że prace lakiernicze i blacharskie stanowiły tzw. roboty towarzyszące działalności podstawowej, do których wykonywania był uprawniony. Ponadto odwołujący się podnosił wadliwe powołanie przepisów prawnych przytoczonych w zaskarżonej decyzji. Decyzją z 25 listopada 1986 r. Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego, podając przykładowo rachunek nr 11 z 1984 r. opiewający na kwotę 86.911 zł, z czego za usługi blacharskie - 16.588 zł i lakiernicze - 17.900 zł oraz rachunek nr 11 z 1985 r. opiewający na kwotę 57.905 zł, z czego za usługi blacharskie - 15.885 zł i lakiernicze 10.100 zł. Zdaniem izby skarbowej podatnik naruszył w ten sposób wymóg posiadania uprawnień do wykonywania działalności, wydanych na podstawie odrębnych przepisów, określony w par. 6 /w zw. z par. 15/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1983 r. /Dz.U. nr 43 poz. 196/ i podlegał wyłączeniu z opodatkowania w formie opłaty skarbowej zgodnie z par. 34 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia.
Powołane w odwołaniu pisma z 1971 r. w ocenie izby skarbowej utraciły swoją aktualność w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 8 czerwca 1972 r. o wykonywaniu i organizacji rzemiosła.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję izby skarbowej Włodzimierz B. podnosi zarzuty zarówno naruszania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu. Naruszenia art. 10 par. 1, art. 77 i art. 78 Kpa, upatruje w tym, że przez niezapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu uniemożliwiono mu wykazanie, że wartość robót blacharskich i lakierniczych, niezbędnych do wykonania całości usługi, była niewielka w stosunku do ogólnej wartości wykonanych robót. Uwzględniając, że obrót wynikający z wystawionych rachunków stanowił tylko 20 procent globalnego obrotu, udział robót dodatkowych wynosił 2-6 procent ogólnego obrotu. W obrocie objętym rachunkami udział ten kształtował się w granicach 9-13 procent obrotu ogólnego.
Artykuł 15 z ustawy z dnia 8 czerwca 1972 r. o wykonywaniu i organizacji rzemiosła /Dz.U. 1977 nr 4 poz. 20/ zobowiązuje rzemieślników do kompleksowego wykonania usługi, co łączyło się z koniecznością wykonania również pewnych prac nie wymienionych w zezwoleniu. Np. wykonanie remontu podwozia czy naprawy zawieszenia samochodu często łączy się z koniecznością wymiany skorodowanego progu lub błotnika, którą to usługę musi wykonać zakład mechaniki pojazdowej. Skarżący podkreśla, że nie zmienił w sposób zasadniczy rodzaju wykonywanego rzemiosła, przeto nie ciąży na nim obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie rodzaju działalności, wynikający z par. 34 ust. 1 pkt 3 cytowanego rozporządzenia z dnia 29 lipca 1983 r. i brak było podstaw do uznania, że naruszył przepisy podatkowe.
W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wnosząc o jej oddalenie wyjaśnia, że przypadki i wielkości robót nie wchodzących w zakres posiadanego uprawnienia ustalone zostały na podstawie posiadanych przez skarżącego kopii rachunków, przeto nie zachodziła potrzeba zapoznawania go z tymi dowodami. Przepisy podatkowe nie uzależniają uprawnienia do opłacania opłaty skarbowej od rozmiaru wykonywania robót nie objętych posiadanym zezwoleniem, lecz uzależniają możliwość opłacania podatków w tej formie od wykonywania działalności zgodnie z uprawnieniami.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie zryczałtowania podatków obrotowego i dochodowego od niektórych grup podatników oraz w sprawie opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła /Dz.U. nr 43 poz. 196/ uzależniało możliwość opłacania opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła zamiast podatków obrotowego i dochodowego m.in. od tego, czy podatnik ma uprawnienia do wykonywania działalności, wydane na podstawie odrębnych przepisów - par. 6 art. 1 pkt 1 w zw. z par. 15 ust.
- Odrębnymi przepisami, do których odsyła rozporządzenie są przepisy ustawy z dnia 8 czerwca 1972 r. o wykonywaniu i organizacji rzemiosła /Dz.U. 1983 nr 7 poz. 40 ze zm./ wraz z przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Art. 15 ust. 1 ustawy upoważnia osoby wykonujące określone rzemiosło do podejmowania wszelkich czynności i prac niezbędnych do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub wykonania świadczonej usługi oraz ich zbycia. Z art. 18 ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, iż za działalność niezgodną z uprawnieniem, powodującą cofnięcie uprawnienia, uważana jest zmiana w sposób zasadniczy rodzaju wykonywanego rzemiosła. Z kontekstu tych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że wykonywanie czynności i prac towarzyszących, niezbędnych do całkowitego wykonania usługi podstawowej, jest dopuszczalne i nie zmienia w sposób zasadniczy rodzaju wykonywanego rzemiosła.
O zmianie rodzaju wykonywanego rzemiosła w sposób zasadniczy można by mówić wtedy, gdyby rzemieślnik zaniechał wykonywania rodzaju rzemiosła określonego w uprawnieniu i wykonywał zupełnie inny rodzaj rzemiosła lub wykonuje - obok rzemiosła, na które posiada uprawnienie - inny rodzaj rzemiosła w znacznych rozmiarach, pozwalających przyjąć, iż rzemiosło, na które posiada uprawnienie, utraciło charakter zasadniczy. W świetle powyższego trudno zgodzić się z poglądem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż każde, chociażby najdrobniejsze i niezbędne do całościowego wykonania usługi, wykroczenie poza zakres wymieniony w uprawnieniu pozwalało na ocenę, że działalność jest prowadzona bez posiadanych uprawnień. Pogląd taki pozostaje bowiem w kolizji z cytowanymi wyżej przepisami, a nadto w sprzeczności z zasadami racjonalnej gospodarki. Trudno byłoby przecież przyjąć za racjonalne, zmuszanie zleceniodawcy usługi, polegającej np. na naprawie mechanizmów pojazdu, których wymontowanie i wymiana wiąże się z pewnymi uszkodzeniami nadwozia, demontażem instalacji elektrycznej itp., by przed wykonaniem zasadniczej usługi, a następnie po jej wykonaniu poszukiwał i zlecał drobne czynności innym wyspecjalizowanym zakładom blacharskim, lakierniczym czy elektryki pojazdowej. W warunkach wiejskich często byłoby to po prostu nierealne.
Z powyższych względów niezbędna jest każdorazowa ocena, czy roboty towarzyszące były rzeczywiście niezbędne do wykonania usługi zasadniczej, mieszczącej się w uprawnieniach posiadanych przez podatnika, i czy rozmiar tych robót pozwalał na przyjęcie, iż nastąpiła zmiana rodzaju i zakresu wykonywanej działalności, powodująca obowiązek jej zgłoszenia organowi podatkowemu /par. 30 ust. 1 pkt 2 i par. 34 ust. 1 pkt 3 cytowanego wyżej rozporządzenia/.
Z akt nie wynika, by oceny takiej w sprawie niniejszej dokonano. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji lakonicznie tylko stwierdzono, że skarżący wykonywał działalność niezgodnie z zezwoleniem. Natomiast w uzasadnieniu decyzji izby skarbowej, tezę o wykonywaniu przez skarżącego działalności niezgodnie z uprawnieniami oparto jedynie na dwóch przykładowo wybranych rachunkach. W świetle twierdzeń skarżącego, że obrót objęty rachunkami stanowił zaledwie około 20 procent obrotu ogólnego, przyjąć należy, że rozmiar robót towarzyszących usługom z zakresu mechaniki pojazdowej, ustalony w oparciu o rachunki, nie jest dostatecznie reprezentatywny dla oceny całokształtu działalności. Skarżący podnosił, iż gdyby przed wydaniem decyzji zastosowano się do obowiązków określonych w art. 10 par. 1 Kpa, to byłby on w stanie wykazać, że towarzyszące zasadniczym usługom roboty blacharskie i lakiernicze były niezbędne i w niewielkich wartościowo rozmiarach do ogólnego obrotu /2-6 procent/. Należy podkreślić, że z akt sprawy nie wynika, by skarżący kiedykolwiek wykonywał usługę blacharską lub lakierniczą, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, jako usługę samodzielną, nie związaną z działalnością objętą posiadanym uprawnieniem.
Niewyjaśnienie w postępowaniu podatkowym, jaki był zakres oraz charakter wykonanych przez skarżącego usług blacharskich i lakierniczych, a nadto nieumożliwienie mu ustosunkowania się do zebranych materiałów i dowodów oraz złożenia dodatkowych wyjaśnień stanowiło naruszenie art. 7, art. 10 par. 1, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanych decyzji w tej sprawie. Z tych względów na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 i art. 208 Kpa, należało orzec jak w sentencji.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy zapewnić skarżącemu możliwość złożenia odpowiednich wyjaśnień i dokonać wszechstronnej i wnikliwej analizy oraz oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy prowadził on działalność w warunkach dopuszczalnych przez przepisy prawa, czy też z naruszeniem tych warunków w stopniu uzasadniającym wyłączenie z uproszczonej formy opodatkowania.