Uzasadnienie
Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzją z dnia 21 października 1999 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w odniesieniu do Krystyny Z. Izba Skarbowa w W. nie podzieliła argumentów odwołania podatniczki i decyzją z dnia 29 listopada 1999 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne i argumentację prawną organu podatkowego, iż do nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. /art. 330 Ordynacji podatkowej/ mają zastosowanie przepisy art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto, gdy obliczenie i pobranie podatku nastąpiło za pośrednictwem płatnika, zwrot podatku mógł dokonany tylko na mocy wcześniej wydanej, na podstawie art. 175 Kpa decyzji w przedmiocie obliczenia tego podatku bądź w przedmiocie braku obowiązku podatkowego. Po upływie terminu z tego przepisu, obliczenie i pobór podatku stawał się czynnością o skutkach ostatecznych, której organ podatkowy nie mógł weryfikować na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Skoro podatnik nie skorzystał z trybu przewidzianego w art. 175 Kpa, to nie może on domagać się stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku pobieranego w 1996 r.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Krystyna Z. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wywodząc, że podatnik może na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych żądać zwrotu nadpłaconej kwoty podatku, jeżeli po upływie miesięcznego terminu określonego w art. 175 Kpa nastąpiła zmiana decyzji urzędu w części dotyczącej podstawy obliczenia podatku.
Skarżąca wywodziła następnie, iż jej pracodawca /płatnik/ dopiero w 1997 r. zaczął wprowadzać korektę w zakresie kosztów uzyskania przychodów wobec tych pracowników, którzy wykonują pracę o charakterze autorskim, a więc koszty uzyskania przychodów w części powinny wynosić 50 procent podstawy opodatkowania.
Skarżąca dodała, iż organ podatkowy uznał jej roszczenia za lata 1994 i 1995 za uzasadnione i stosowne nadpłaty zwracał.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Izba Skarbowa wyszła z błędnego założenia jakoby informacja płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-11 /za dany okres/ składana do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazywana podatnikowi, miała wiążące znaczenie dla organu podatkowego oraz dla płatnika podatku w sytuacji, kiedy podatnik składa zeznanie podatkowe.
Zeznanie podatkowe podatnika stanowi oświadczenie o wysokości osiągniętego dochodu /art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oraz o kosztach jego uzyskania /art. 22 tej ustawy/. Jest ono wiążące do czasu kiedy organ podatkowy nie określi podatku w innej wysokości /art. 45 ust. 6/.
Z zasady samoobliczenia podatku przez podatnika wynika, że zeznaje on poniesione koszty uzyskania przychodu według zasad określonych w art. 22 i art. 23 ustawy.
Dodać należy, iż znaczenie prawne deklaracji podatkowej określone zostało w art. 21 par. 5 Ordynacji podatkowej.
Podatnik może dokonać korekty deklaracji podatkowej jeśli sam stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w dotychczasowej deklaracji i to zarówno gdy chodzi o podatek zapłacony w niższej wysokości niż należny a także gdy twierdzi, że powstała nadpłata w podatku należnym.
W rozpatrywanej sprawie chodzi o to, że pracodawca skarżącej wypełniając obowiązki płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń miesięcznych Krystyny Z. obowiązany był zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy.
Instytucję zaliczek miesięcznych ustawodawca wprowadził dla zapewnienia bieżących wpływów do budżetu państwa z tytułu podatków. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek miesięcznych powinno być wykonywane w wysokości i terminie przewidzianym ustawą. Nie odprowadzanie zaliczki lub odprowadzanie jej w zbyt niskiej wysokości powoduje powstanie zaległości podatkowej i naliczenie odsetek za zwłokę.
W literaturze podatkowej oraz w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że stosunek prawny zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek staje się samoistnym, w znacznej mierze niezależnym od stosunku prawnego z tytułu rocznego zobowiązania podatkowego.
Przy prawidłowym i terminowym odprowadzaniu zaliczek, suma tych zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego stanowi należny podatek dochodowy za cały rok. Taki stan rzeczy przyjmowano również pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Organy podatkowe w praktyce stosowania zwrotu nadpłat pod rządami art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przyjmowały, że w przypadku odprowadzania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika tego podatku, podatnik tracił prawo do żądania zwrotu nadpłat powstałych w wyniku odprowadzenia tych zaliczek, jeżeli nie wykorzystał drogi przewidzianej w art. 175 Kpa, co oznaczało że płatnik /w rozpoznawanej sprawie - pracodawca skarżącej/ miał uprawnienia do prawnopodatkowej oceny danego stanu faktycznego związanego z obowiązkiem potrącania zaliczek na podatek dochodowy.
W praktyce sądowej nie budziła wątpliwości kwestia stosowania art. 175 par. 1 Kpa przy obliczeniu i pobraniu podatku płatnego jednorazowo np. od wygranej, czy przy poborze opłaty skarbowej, vide wyrok NSA z dnia 20 października 1995 r. SA/Gd 2247/94 - POP 1997 nr 3 poz. 103/.
Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie praktyki stosowania art. 175 par. 2 Kpa w wyroku z dnia 22 października 1987 r. SA/Kr 893/87 /ONSA 1987 Nr 2 poz. 72/ wyraził pogląd, że gdy obliczenie i pobranie podatku od wynagrodzeń następuje za pośrednictwem płatnika, to zwrot nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku może nastąpić na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych tylko na mocy wcześniej wydanej decyzji w przedmiocie obliczenia tego podatku bądź w przedmiocie uznania nieistnienia obowiązku podatkowego.
Skład Sądu postawił tezę, iż organ podatkowy na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może weryfikować ustaleń płatnika co do istnienia obowiązku podatkowego po stronie podatnika jak też prawidłowości obliczenia podatku pobranego przez płatnika od podatnika.
W orzecznictwie sądowym przyjmowano, że po upływie terminów z art. 175 par. 1 i par. 2 Kpa obliczenie i pobór podatku stał się czynnością o skutkach ostatecznych.
Orzecznictwo sądowe w tej mierze zasadzało się według stanu prawnego sprzed okresu obowiązywania Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Godzi się przypomnieć, iż przepis art. 175 par. 2 Kpa przewidywał uprawnienia do wydawania decyzji podatkowej w zakresie podatku od wynagrodzeń ze strony płatników będących jednostkami gospodarki uspołecznionej.
Przepis ten stał się jednak nieaktualny z dniem 1 stycznia 1992 r. czyli z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, albowiem na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy utraciła moc ustawa z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń /Dz.U. nr 7 poz. 41 ze zm./.
W rozdziale 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały szczegółowo określone uprawnienia i obowiązki "zakładów pracy" jako płatnika w zakresie poboru podatku lub zaliczek na podatek.
Do chwili wejścia w życie Ordynacji podatkowej nie budził zastrzeżeń zakres obowiązywania przepisu art. 175 par. 1 Kpa jako przepisu ochronnego dla podatnika w przedmiocie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Jednakże z mocy art. 307 Ordynacji podatkowej skreślone zostały przepisy art. 164-179 Kpa co oznacza, że z chwilą wejścia w życie Ordynacji podatkowej przepis art. 175 par. 1 Kpa przestał obowiązywać.
W art. 330 Ordynacji podatkowej zawarty został przepis dotyczący nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. Przepis ten stanowi, iż zwrot tych nadpłat dokonywany jest na podstawie przepisów o zobowiązaniach podatkowych.
Przepis ten należy rozumieć w sposób ścisły.
Skoro więc w tym przepisie nie ma mowy o przepisach Kpa, to tym samym nie może być mowy o stosowaniu art. 175 par. 1 Kpa do nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z działań płatnika tego podatku powstałych w okresie od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r., jeżeli żądanie stwierdzenia nadpłaty zostało wniesione po 1 stycznia 1998 r.
Podkreślenia wymaga, iż w Ordynacji podatkowej uległy rozszerzeniu przepisy ochronne dla dochodzenia zwrotu kwot nienależnie uiszczonych na rzecz organów podatkowych. W przepisach Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się także kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Płatnik podatku nie jest organem podatkowym, jego czynności w zakresie poboru podatku lub zaliczek mają charakter działań rzeczowych zwanych także czynnościami materialno-technicznymi. Działania płatnika kończą się z upływem okresu podatkowego. Informacje płatnika o wysokości pobranych zaliczek nie mają wiążącego znaczenia /co do podstawy ich poboru/ zarówno dla podatnika jak i organu podatkowego. Podatnik składa bowiem zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy i on zeznaje wysokość podatku należnego.
Fakt złożenia zeznania podatkowego nie zamyka drogi podatnikowi do złożenia korekty zeznania podatkowego lub żądania stwierdzenia nadpłaty. Żądanie stwierdzenia nadpłaty umożliwia podatnikom, którzy nie zgadzają się z interpretacjami organów podatkowych /którym ulegają płatnicy/ kwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Na te kwestie interpretacyjnie zwróciła uwagę skarżąca powołując się na wyjaśnienie Ministra Finansów z dnia 15.01.1997 r. /POS/IS-10078/02224/96/ w przedmiocie wysokości kosztów uzyskania przychodów w stosunku do podatników, którzy w ramach stosunku pracy świadczą pracę o charakterze autorskim.
Reasumując powyższe rozważania skład Sądu rozpoznającego sprawę doszedł do przekonania, iż z chwilą wejścia w życie Ordynacji podatkowej podatnik może podważać funkcjonowanie systemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie zasadności pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku w odniesieniu do zaliczek pobranych przez płatnika przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Zwrot ewentualnej nadpłaty dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych z pominięciem norm wynikających z art. 175 par. 1 Kpa, które nie obowiązują w chwili wydania decyzji.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy i podlega ona uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Izba Skarbowa winna odpowiedzieć na zarzut skargi, iż organ podatkowy I instancji w oparciu o taki sam stan faktyczny stwierdził nadpłatę za lata 1994-1995.