Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą)z 12 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2400/00

Uzasadnienie

Zaskarżona decyzja została wydana przez Urząd Skarbowy w Sz. po przeprowadzeniu kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 1999 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług w miesiącach: listopad i grudzień 1999 r.

W zakresie podatku należnego ustalono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała podatek od sprzedaży nieudokumentowanej obliczany w oparciu o strukturę zakupów towarów handlowych, ponieważ nie uwzględniła w tej strukturze niektórych dokumentów źródłowych /faktur korygujących, rachunków uproszczonych/. Ponadto Spółka rozliczała podatek naliczony z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, tzn. przyjęła do rozliczenia podatek naliczony z faktur w miesiącu poprzedzającym miesiące ich otrzymania. Dodatkowo Spółka wbrew przepisom art. 19 ust. 3b tej ustawy dokonała w dniu 2.02.2000 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1999 r., w której zwiększyła podatek naliczony w poz.

56. W rezultacie tego, Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 1999 r. zawyżyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W związku z tymi uchybieniami Urząd Skarbowy określił kwoty zwrotu w odpowiednich wysokościach oraz ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych, stosownie do dyspozycji art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi I instancji bezprawne pozbawienie Strony prawa do złożenia deklaracji korygującej, zwiększającej podatek naliczony, za miesiąc grudzień 1999 r. Podniósł on, że w 1999 r. nie istniał jeszcze przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie ma on zastosowania do korekt deklaracji podatkowych za ten rok. Wobec tego pełnomocnik Spółki zarzucił Urzędowi Skarbowemu naruszenie zasady prawa do korekty deklaracji, wyrażonej w art. 81 Ordynacji podatkowej. Pozostałych ustaleń zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki nie zakwestionował.

Izba Skarbowa w O., po rozpatrzeniu odwołania, zważyła, co następuje.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (...) albo w miesiącu następnym. W rozpoznanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że Spółka przyjęła do rozliczenia w rejestrze zakupów VAT za grudzień 1999 r. sześciu faktur: (...). Łączna kwota podatku VAT wynikająca, z ww. faktur wyniosła 65,89 zł. Termin rozliczenia podatku naliczonego z faktur przyjętych do odliczenia za miesiąc grudzień 1999 r. upłynął wraz z terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc, czyli stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w dniu 25 stycznia 2000 r. Spółka jednakże nie uwzględniła w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu 25.01.2000 r. podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Uczyniła to dopiero w deklaracji korygującej za miesiąc grudzień 2000 r. złożonej w dniu 1.02.2000 r.

Kwestią sporną była, więc okoliczność, czy Spółka posiadała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur przyjętych do rozliczenia w miesiącu grudniu 1999 r., po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc, a tym samym czy posiadała prawo do korekty deklaracji VAT zwiększającej podatek naliczony /a w rezultacie również kwotę zwrotu podatku/. Jak zauważyła Izba Skarbowa, zgodnie z art. 19 ust. 3b ustawy w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Ponieważ Spółka przyjęła do odliczenia podatek naliczony z ww. faktur w miesiącu grudniu 1999 r., to mogła zrealizować to prawo jedynie do końca terminu do rozliczenia podatku za ten miesiąc, czyli do dnia 25 stycznia 2000 r.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że Spółka z upływem tego terminu utraciła bezpowrotnie prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur w rozliczeniu za miesiąc grudzień 1999 r. Nie mogła, więc zrealizować tego prawa w drodze późniejszej korekty deklaracji podatkowej za ten miesiąc. Jedyną, zgodną z prawem możliwością uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT ze spornych faktur, było, więc przyjęcie ich do odliczenia za miesiąc styczeń 2000 r., czyli za miesiąc następny po miesiącu otrzymania faktury. Spółka mogła, więc ująć sporne faktury w deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń, której termin złożenia upłynął w dniu 25 lutego 2000 r. Z tej możliwości Spółka jednak nie skorzystała.

Odpowiadając na zarzut dotyczący bezpodstawnego zastosowania w przedmiotowej sprawie nie istniejącego jeszcze w 1999 r. przepisu art. 19 ust. 3b ustawy, Izba Skarbowa uznała, że jest on bezzasadny. Z uwagi na to, że korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1999 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 1.02.2000 r., mają do niej zastosowanie przepisy obowiązujące w tej dacie. Skoro ustawodawca nie wprowadził przepisu przejściowego, to zasadnie organ I instancji zastosował przepis art. 19 ust. 3b ustawy, obowiązujący od 1.01.2000 r.

Odnośnie zarzutu pozbawienia Strony prawa do korekty deklaracji podatkowej, wynikającego z art. 81 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa wskazała, że przepis ten nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy. Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień 1999 r. wykazała kwotę zwrotu podatku. W złożonej w dniu 1.02.2000 r. korekcie Spółka zamierzała zwiększyć kwotę zwrotu. Przepis art. 81 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zezwala jedynie na korektę, której rezultatem jest zwiększenie zobowiązania podatkowego lub zmniejszenie nadpłaty, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z kolei przepis art. 81 par. 1 Ordynacji, dotyczy korekt deklaracji w wypadku złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 73 par. 1 lub też wydania przez Urząd Skarbowy decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 79 par. 1 lub 2.

Podkreślono, że nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu nie jest nadpłatą podatku w rozumieniu przepisów art. 72 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzuty przedstawione przez Pełnomocnika Spółki nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano następujące zarzuty i twierdzenia:

1. 1. Zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w złożonej w dniu 2.02.2000 r. deklaracji korygującej za miesiąc grudzień 1999 r. na łączną kwotę 299,53 zł i podatku 22 procent 65,89 zł w miesiącu grudniu 1999 r. zostały zakwestionowane przez Urząd Skarbowy w Sz. Z powodu naruszenia przepisów art. 19 ust. 3 w związku z art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2000 r., zostało zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1999 r. Według skarżącego, przepisy art. 19 ust. 3b ustawy, które weszły w życie z dniem 1.01.2000 r. mogą odnosić się tylko do korekt deklaracji VAT-7 sporządzonych po 1 stycznia 2000 r. dotyczących VAT-7 sporządzonych za okres od miesiąca stycznia 2000 r. i następnych okresów rozliczeniowych.
2. 2. W roku 1999 nie istniał przepis art. 19 ust. 3b w wyniku tego, nie może być on stosowany w tej sytuacji. Potwierdza to również w sposób wyraźny art. 5 i 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, który mówi, że przepisy prawa stosuje się takie, jakie obowiązują w określonym czasie, w którym zaistniało zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Według pełnomocnika skarżącej Spółki, przyjęcie interpretacji Izby Skarbowej spowodowałoby, że do obliczenia podatku w deklaracji VAT za miesiąc styczeń /do 25 stycznia 2000 r./ należałoby stosować zasady obowiązujące do dnia 31.12.1999 r., natomiast wszystkie inne korekty deklaracji VAT złożone po tym terminie tj. 25.01.2000 r. powinny być sporządzone według przepisów ustawy obowiązującej od dnia 1.01.2000 r. jeżeli tak uważa Izba Skarbowa, to również powinny być stosowane te nowe regulacje w zakresie stawek podatkowych.
3. 3. Zasada przyjęta w decyzji Izby Skarbowej narusza również ustaloną ogólną zasadę wyrażoną w art. 81 ust. 1 i 2 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dodano przy tym, że faktycznie nie złożono do Urzędu Skarbowego wniosku o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 81 par. 1 ust. 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, o którym pisze Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji. Zaznaczono jednak, że w przypadku złożenia deklaracji skorygowanej dnia 2.02.2000 r. tj. po 7 dniach licząc od dnia złożenia deklaracji właściwej w I wersji, Urząd Skarbowy mógłby w trybie art. 155 par. 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wezwać podatnika celem wyjaśnienia zagadnienia związanego ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Faktycznie Urząd Skarbowy nie dokonał takiej czynności, co według skarżącego naruszyło zasadę wyrażoną w art. 122 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Wobec tego wniesiono o uchylenie skargi.

Odpowiadając na zarzuty skargi podtrzymano argumentację ujawnioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnioskując o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna. Odnosząc się do stwierdzeń i wyjaśnień przedstawionych tak w skardze, jak i w odpowiedzi na skargę należy przede wszystkim zauważyć, iż w sprawie, w której doszło do wydania kwestionowanych decyzji, w stosunku do korekty złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Korekta ta wpłynęła do Urzędu Skarbowego w Sz. 1 lutego 2000 r. Ponieważ nie wprowadzono dla tych spraw przepisów przejściowych, zasadnie uwzględniono obowiązujący od 1 stycznia 2000 r. przepis art. 19 ust. 3b ustawy. Zabieg ten wypada traktować jako zastosowanie się do zasady bezpośredniego działania nowego prawa. Rzecz w tym, iż odwołując się do reguły ujętej w powołanym przepisie, organy podatkowe błędnie zinterpretowały jego treść, a w konsekwencji - sformułowały odbiegającą od wynikającej z niej dyspozycji konkluzję prawną.

Zgodnie z analizowanym uregulowaniem, w przypadku uchybienia terminom wskazanym w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Ustawodawca odesłał więc do określonych w ust. 3 terminów rozumianych wszakże jako okresy rozliczeniowe. Redagując ten przepis posłużono się przecież zwrotem: "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc [...] i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny" /ust. 3 pkt 1/.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu /okresu/ rozliczenia.

Ten punkt widzenia prezentowany jest przez autorów niektórych publikacji dotyczących podatku VAT. W szczególności W. Nykiel podnosi, iż rozpatrywany przepis stanowi jedynie, że "obniżenie podatku należnego ma nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc, nie wskazuje zaś, kiedy owe rozliczenia mają nastąpić". Jeżeli zatem podatnik naruszył termin wynikający, z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę bądź w rozliczeniu za miesiąc następny, nie uchybił on - w przekonaniu autora - terminu z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Podobnie w tej materii wypowiedział się K. Woźniak. Zauważył on, iż uchybienie terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polega wyłącznie na uwzględnieniu kwoty VAT naliczonego w innym rozliczeniu niż ustawowo określone.

Nie ma ono natomiast związku z terminem składania deklaracji VAT-7, gdyż nawet po jego upływie możliwa jest autokorekta. Ustalając znaczenie pojęcia "terminy", którym posługuje się przepis art. 19 ust. 3b ustawy, wypada zgodzić się z poglądem tego autora, iż ustawodawca wskazał nie końcową datę, którą trzeba dochować dla skutecznego dokonania jakiejś czynności, lecz "zamknięty okres rozliczeniowy", w którym podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, obniżającego podatek należny.

Wziąwszy natomiast pod uwagę potwierdzone licznymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo podatnika do dokonywania autokorekty deklaracji, /tak m.in. w wyrokach z dnia: 19 maja 1998 r., III SA 1594/96, 2 grudnia 1999 r., III SA 1636/99 oraz 29 grudnia 1999 r., I SA/Lu 880/98 - nie publ./ trzeba stwierdzić, że bezpodstawnie pozbawiono skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z 6 faktur z grudnia 1999 r. na łączną kwotę podatku VAT 65,89 zł. Mówiąc inaczej, wbrew stanowisku organów podatkowych, w rozważonym przez Sąd stanie faktycznym i prawnym Spółka dysponowała prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wspomnianych faktur.

Podtrzymując pogląd wyrażony w wymienionych wcześniej wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny za chybioną uznał argumentację organów podatkowych, iż w sprawie, w której zapadły kwestionowane decyzje nie znajdowały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zagadnienie stwierdzenia nadpłaty i korekty zeznania podatkowego /deklaracji/. W zaistniałej sytuacji, prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a tym samym obniżeniu kwoty podatku należnego daje się wywieść wprost z treści art. 79 par. 2a w związku z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej.

W nawiązaniu do rozwiązania ukształtowanego tymi przepisami trzeba zaznaczyć, iż istotą konstrukcji deklaracji jest składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Ujawnienie niezgodności ich treści z tym stanem uzasadnia, zatem przeprowadzenie niezbędnej weryfikacji przy zachowaniu wynikających z przepisów prawa podatkowego wymagań i rygorów. Zanegowanie możliwości jej dokonania byłoby nie do pogodzenia z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz zasadami wyprowadzonymi z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, w szczególności zaś czyniłoby iluzorycznym prawo podatnika do wypełnienia ciążących na nim obowiązków w kształcie i zakresie określonym przez ustawę.

Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 19 ust. 1, 3 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" i par. 2a Ordynacji podatkowej. Wobec tego, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 tej ustawy.

Glosa. Autor: Brzeziński Bogusław

1. I. Problemem legislacyjnym, pojawiającym się przy tworzeniu przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej /a takim jest w istocie podatek od towarów i usług/, jest powiązanie w czasie podatku należnego z podatkiem naliczonym. Możliwe są tu rozmaite rozwiązania
2. - np. w niektórych państwach zestawienia takiego dokonuje się w okresie rocznym /nie dotyczy to jednak zaliczek na podatek, obliczanych w skali miesięcznej/. W Polsce, przyjmując system rozliczeń miesięcznych, uznano że optymalnym okresem na sumowanie podatku naliczonego
3. - w celu zestawienia go z podatkiem należnym - będzie także okres miesięczny, ale z pewnym polem manewru dla podatnika. Odliczenie podatku naliczonego z otrzymanych przez podatnika faktur dotyczących nabywanych przez niego towarów i usług jest możliwe - co do zasady - w miesiącu otrzymania faktury od dostawcy bądź w miesiącu następnym. Rozwiązanie to charakteryzuje się - z punktu widzenia podatnika - pewnym stopniem elastyczności /możliwość wyboru między miesiącem otrzymania faktury a miesiącem następnym/, pożądanym ze względu na dynamikę procesów gospodarczych.

Teza wyroku odnosi się do kwestii, która od kilku lat była w Polsce przedmiotem ożywionej dyskusji - charakteru prawnego terminu z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten, po zmianie dokonanej ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 20 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ otrzymał następujące brzmienie:

"Art. 19 ust.

1. 3. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje:

1/ nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, 2/ w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług, 3/ w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 14 ust. 3 - najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano tego spisu."

Chociaż stan faktyczny, do którego odnosi się głosowany wyrok zaistniał pod rządami przepisu o nieco innej treści, dla rozważanej tu kwestii nie ma to znaczenia. Treścią i sensem normatywnym tego przepisu - zarówno przed wspomnianą zmianą, jak i też po niej - było i jest nadal określenie zasady wiązania w czasie dwóch elementów podstawowego mechanizmu ustalania wysokości przypadającego do zapłaty podatku od towarów i usług - podatku należnego i podatku naliczonego. Dowodzi tego zarówno analiza treści art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, jak i uwarunkowań kontekstowych.

Koncepcja odmiennego rozumienia wspomnianego przepisu została sformułowana przed kilku laty przez administrację skarbową. Według tej koncepcji terminy wskazane w art. 19 ust. 3 miały być terminami, których upływ pozbawiał podatnika prawa do korekty deklaracji składanych przez podatników podatku od towarów i usług - a w konsekwencji i do korekty rozliczeń podatkowych z tym związanych.

Koncepcja ta forsowana była pomimo tego, że nie znajdowała podstaw ani w rezultatach wykładni językowej, ani też nie wspierały jej żadne argumenty natury systemowo-funkcjonalnej. Przeciwnie - wzgląd na istotę i zasady konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, pobieranego od poszczególnych uczestników cyklu gospodarczego w proporcji do wartości dodawanej w poszczególnych ogniwach tego cyklu, w sytuacji gdy obliczanie podatku oparto o metodę fakturową, dodatkowo przemawiały i nadal przemawiają za zasadnością stanowiska przeciwnego, którego wyrazem jest m.in. teza głosowanego wyroku.

Wspomniana wyżej koncepcja interpretacyjna wypracowana i stosowana przez administrację skarbową jest przykładem z jednej strony, nieuzasadnionego fiskalizmu, a z drugiej strony niepokojącego rozchwiania procesów interpretacji prawa, nie respektowania wartości konstytucyjnych oraz odchodzenia od uwzględniania elementarnych racji ekonomicznych, jakie stoją za określonymi rozwiązaniami prawnymi, charakterystycznymi dla podatku od towarów i usług. To ostatnie - tj. racje ekonomiczne - nie mogą oczywiście przesądzać o kierunku interpretacji prawa. Najwyższy niepokój budzi jednak sytuacja, w której następuje zbieg braku dostatecznego /a ściślej - jakiegokolwiek/ uzasadnienia prawnego z ignorowaniem ekonomicznych założeń i podstaw konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług.

Trzeba z przykrością stwierdzić, że koncepcja interpretacyjna administracji skarbowej znalazła wcale niemałe wsparcie w orzecznictwie NSA. Nie ma w tym miejscu potrzeby wskazywania orzeczeń wydanych w tym duchu.

Można jedynie stwierdzić, że w żadnym z nich nie można odnaleźć argumentacji na tyle poważnej, że nadawałaby się do podjęcia dyskursu prawniczego. Bez echa pozostawały przy tym głosy krytyczne wobec takiego kierunku orzecznictwa podatkowego /por. m.in. K. Woźniak, Autokorekta deklaracji VAT-7 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 8/. Dotyczyło to także pogłębionej analizy wspomnianego zagadnienia dokonanej przez W. Nykiela /W. Nykiel, Kontrowersyjna zmiana w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług - Przegląd Podatkowy 2000 nr 3/.

II. Znaczenia głosowanego orzeczenia upatrywać należy w tym, że po raz pierwszy Sąd wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że to z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu rozumianego jako okres rozliczenia podatku. Można mieć nadzieję, że to stwierdzenie skłoni do refleksji zwolenników koncepcji "uprawnienia warunkowego", "uprawnienia ograniczonego w czasie", "przywileju podatkowego" oraz innych dziwacznych sposobów na burzenie podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług oraz ignorowanie /a może tylko okazywanie braku należytej wiedzy w tym zakresie/ zasad wykładni prawa podatkowego. Później pozostaje już tylko wytłumaczenie tego nieporozumienia podatnikom, do których rozstrzygnięcia oparte o tego rodzaju argumentację były adresowane.

Należy podkreślić, że w niektórych wcześniejszych wyrokach NSA prezentowane było stanowisko zbieżne z tym, jakie zajął Sąd w głosowanym wyroku. Uznawano więc, że termin z art. 19 ust. 3 dotyczy kwestii wiązania podatku należnego oraz naliczonego w czasie; nie zawiera natomiast terminu ad quem dokonania ewentualnej korekty deklaracji podatkowej. Co więcej - w części wyroków spotkać można było poglądy dalej jeszcze idące, w myśl których nawet niezłożenie deklaracji w podatku od towarów i usług w terminie nie uniemożliwia odliczenia podatku naliczonego od należnego, /np. w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., SA/Gd 2363/95/. Pogląd ten w całości podzielam ze względu na przekonującą argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku.

Rzeczą nową jest natomiast to, że NSA w sprawie zakończonej głosowanym tu wyrokiem rozpatruje sporną kwestię już na gruncie brzmienia ustawy obowiązującego od 2000 r., której treść uzupełniona została o wspomniany już art. 19 ust. 3b. Przepis ten brzmiał:

"Art. 19 ust. 3b. W przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 2 i 2a."

Można zasadnie twierdzić, że wprowadzenie tego właśnie przepisu do treści ustawy miało na celu utrwalenie tego kierunku myślenia i stosownej oceny charakteru prawnego terminu z art. 19 ustawy, które preferowały organy podatkowe.

Już W. Nykiel w swoim artykule przewidywał, że unormowanie z art. 19 ust. 3b - ze względu na pewną nieporadność legislacyjną - może nie stanowić wystarczającej podstawy prawnej do ograniczenia w czasie uprawnienia podatnika do korekty deklaracji podatkowej. NSA w glosowanym wyroku te obawy - chociaż bardziej adekwatne byłoby tu chyba określenie: nadzieje - potwierdził.

Trzeba zauważyć, że analiza treści art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3b prowadzi do wniosku o braku jednoznaczności i spójności wspomnianych przepisów w warstwie logiczno-językowej. Art. 19 ust. 3b, w myśl którego w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 tego przepisu, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawiera błąd logiczny, polegający na przemieszaniu płaszczyzn, na których użyto pojęcia "termin". W art. 19 ust. 3 pkt 1 mowa jest o terminie jako interwale czasowym /miesiąc otrzymania przez podatnika faktury oraz miesiąc następny/; natomiast w art. 19 ust. 3b - o terminie jako rezultacie upływu.

Takie brzmienie art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3b powoduje, że mogą być one rozumiane na różne sposoby. Jednym z tych sposobów jest takie oto rozumowanie: jeżeli podatnik uchybia terminom, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 - tj. nie odlicza podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym, to traci prawo do odliczenia - tak długo, jak długo nie uwzględni podatku naliczonego w sposób przepisany. Sformułowanie: "traci prawo" - oznaczałoby w takim przypadku niemożliwość korzystania z odliczenia.

Argumentem za takim właśnie rozumieniem wspomnianej tu, niejednoznacznej relacji logicznej przepisów jest brzmienie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy - przepis ten mówi o rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury oraz miesiąc następny. Przepis art. 19 ust. 3b wiąże więc utratę prawa do odliczenia nie z konsekwencją upływu czasu, ale z terminowością rozliczenia /rozumianą jako zasada zestawiania kwot podatku naliczonego z podatkiem należnym w ramach określonego interwału czasowego/.

Warto też zwrócić uwagę na inną jeszcze, możliwą interpretację art. 19 ust. 3b ustawy, dokonaną przez K. Woźniaka /Por. K. Woźniak, op. cit./. Otóż zdaniem tego autora, analizowany przepis - gdyby przejść do porządku dziennego nad jego logicznymi ułomnościami, o czym była mowa wyżej - zawiera ograniczenie, ale bynajmniej nie takiej treści, jakiego upatrują w nim niekiedy organy podatkowe. Oznacza to, że od 1.01.2000 r. możliwa jest tylko korekta rozliczenia dokonanego w deklaracji, w której podatnik popełnił błąd polegający na zawyżeniu podatku naliczonego. Przepis wyklucza natomiast możliwość dokonania - w konsekwencji tej korekty - innej korekty, tj. uwzględniającej wspomnianą tu kwotę podatku naliczonego w deklaracji za właściwy miesiąc. Ściślej - jest to możliwe, ale w terminie niepóźniejszym niż rozliczenie za miesiąc otrzymania stosownej faktury, bądź za miesiąc następny. Wtedy podatnik "nie uchybi" jeszcze - zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 3b ustawy - terminom, do których przepis ten odsyła.

III. Pojawia się w związku z tym pytanie, jak długo - od momentu złożenia deklaracji podatkowej - możliwa jest jej korekta. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulowały tej kwestii /Od 26.03.2002 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Przepis został zmieniony ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. - Dz.U. nr 19 poz. 185/. Oznaczało to, że w grę wchodzą przepisy ogólne prawa podatkowego i niekwestionowana na ich gruncie możliwość korekty deklaracji podatkowych. Oznaczało to, że jeżeli przepis prawa takiej korekty wyraźnie nie wyłącza bądź nie ogranicza w czasie, korekta taka jest dopuszczalna. Nie ma w polskim prawie podatkowym jakiegoś ogólnego zakazu składania deklaracji podatkowych po terminie /tu problemem jest jedynie to, jaki skutek prawny pociąga za sobą złożenie deklaracji. po terminie/.

W drodze, bezpiecznej w tym przypadku, wykładni celowościowej można - jak się wydaje - przyjąć, że w sytuacji, gdy korekta dokonywana była przez podatnika na jego "niekorzyść", ostatecznym terminem jej dokonania byłby termin przedawnienia zobowiązania podatkowego /którego deklaracja dotyczyła/. Natomiast w przypadku, gdyby korekta deklaracji dokonywana była "na korzyść" podatnika, terminem ostatecznym dla jej dokonania byłby termin zakreślony na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty bądź też inny czas, w którym dokonanie korekty deklaracji pozwalałoby na wyprowadzenie z tego aktu jakichkolwiek skutków prawnych. Jest to jednak zaledwie hipoteza interpretacyjna, wymagająca pogłębionej analizy.

Sytuacja zmienia się wówczas, gdy organ podatkowy wszczyna postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bądź zaległości podatkowej. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź zaległości podatkowej czyni złożenie zeznania podatkowego bezprzedmiotowym: skoro zeznanie ma odzwierciedlać wysokość zobowiązania podatkowego, a w postępowaniu podatkowym jest ono jednym z dowodów, to wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego konsumuje treści, jakie ujawniać powinno zeznanie, czy też deklaracja podatkowa.