Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 26.07.2001 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania zakładu Elektrotechniki Motoryzacyjnej Sp. z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Skarbowym w O. z dnia 19.02.2001 r. (...) zmniejszyła zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. z kwoty 788.806 zł do kwoty 783.034 zł, zaległość podatkową: z kwoty 268.109 zł do kwoty 262.337 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone na dzień 19.02.2001 r. z kwoty 76.774,70 zł do kwoty 75.121,80 zł natomiast w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił m.in., że skarżąca spółka użytkowała bezpłatnie w 1999 r. maszyny i urządzenia otrzymane od S. B. GmbH /SBN/ w celu produkcji wiązek elektrycznych dla SBN. Natomiast nie stwierdzono w związku z tym zaewidencjonowania przychodów z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego użytkowania maszyn i urządzeń, stanowiących własność SBN, jak również nie stwierdzono aby przychody takie spółka uwzględniła przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu ich bezpłatnego użytkowania ustalono w wysokości kwoty odpisów amortyzacyjnych jaka przypadałaby na 1999 r.
Ponadto nie stwierdzono by zaewidencjonowano przychody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych części zamiennych, jak również nie stwierdzono aby kontrolowana spółka uwzględniła taki przychód przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ I instancji zwrócił także uwagę, iż w 1997 r. spółka będąc oddziałem Spółki "D." FSO Motor w W. nie mogła rozliczyć kosztów wyjazdu zagranicznego poniesionych w tym roku swoich dwóch pracowników w 1999 r., kiedy to zaczęła prowadzić działalność gospodarczą na własny rachunek. W związku z tym zarzucono, iż zawyżono w ten sposób koszty uzyskania przychodów za 1999 r.
W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuca wadliwą kwalifikację stanu faktycznego. Twierdzi ona, że bezpłatne użytkowanie maszyn i urządzeń pochodzących z importu nie może być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż: przysporzenie majątku skarżącej, bądź uzyskanie korzyści nie odbyło się kosztem innego podmiotu. Ponadto przemawia za tym fakt, iż spółka poniosła koszty wykraczające poza zakres "zwykłych kosztów utrzymania rzeczy używanej" /m.in. ubezpieczenie, koszt instalacji oraz oznakowania maszyn i urządzeń/. Natomiast umowa łącząca skarżącą spółkę i dostawcę maszyn ma charakter świadczenia wzajemnego o czym świadczyć ma produkcja określonych wiązek wyłącznie na potrzeby właściciela tych urządzeń. Ponadto zarzuca, iż błędnie przyjęto, że maszyny i urządzenia stanowiące własność kontrahenta zagranicznego nie mogły wchodzić w skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem umowy o odpłatne użytkowanie z dnia 30.12.1998 r. Równie błędnie przyjęto, że skarżąca spółka podpisując umowę w dniu 16.12.1999 r. z firmą "M." GmbH /jako oddziałem firmy S. B. GmbH/ przejęła na mocy tej umowy urządzenia przekazane do użytkowania w latach 1997 i 1998.
Skarżąca wskazuje również, że w przypadku nieuwzględnienia wartości części zamiennych jako przychodów z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń nie uczyniła tego ponieważ oznaczałoby to "podwójne ukaranie spółki za te same zdarzenia gospodarcze, po pierwsze przychodami w wysokości odpisów amortyzacyjnych (...) po drugie przychodami z tytułu zużytych części zamiennych".
Natomiast w kwestii zaliczenia kosztów wyjazdu służbowego jaki miał miejsce w 1997 r. strona twierdzi, iż wyjazd taki miał miejsce, w związku z treścią umowy skarżąca spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki na dzień 31.12.1998 r. "D." FSO W. Wobec tego była podstawa by uznać ją za koszt uzyskania przychodu i fakt ten uwzględnić w kosztach podatkowych 1999 r., ponieważ dopiero dnia 31.12.1999 r. wystawiono notę obciążeniową przez "D." FSO W. dla skarżącej spółki.
Izba Skarbowa w O. uchyliła zaskarżoną decyzję w części określając w nowej tj. niższej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 1999 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W pozostałej części nie uwzględniła odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że Zakład Elektrotechniki Motoryzacyjnej w E. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą od 1.01.1999 r. Zgodnie z umową o ustanowieniu użytkowania sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia 30.12.1998 r. Spółka przejęła od "D.-F." Sp. z o.o. w W. przedsiębiorstwo do odpłatnego użytkowania na 9 lat i zobowiązała się ponosić koszty utrzymania i prowadzenia przedsiębiorstwa oraz zwracać właścicielowi koszty związane z ubezpieczeniem nieruchomości. W skład przejętego przedsiębiorstwa wchodzi: użytkowanie wieczyste gruntu, własność zabudowań, ruchomości oraz uprawnienia i zobowiązania opisane w protokole zdawczo odbiorczym. Podstawą przejęcia składników rzeczowych była inwentaryzacja przeprowadzona na dzień 31.12.1998 r. Inwentaryzacją objęte zostały własne i obce składniki rzeczowe znajdujące się w dniu 31.12.1998 r. w przejmowanym przedsiębiorstwie w tym maszyny i urządzenia dostarczane z zagranicy w latach 1997 i 1998.
Zdaniem Izby Skarbowej oddane przez kontrahenta zagranicznego do dyspozycji maszyny i urządzenia nie mogły wchodzić w skład przedsiębiorstwa z siedzibą w E., nie były one bowiem własnością firmy "D.-F." w świetle art. 55[1] pkt 3 Kc ponieważ przekazanie praw z umowy użyczenia za zgodą użyczającego oznacza podmiotową zmianę stosunku zobowiązaniowego, a nie jego treści, tj. zmianę świadczenia z nieodpłatnego na odpłatne. Maszyny i urządzenia przekazywane były od października 1997 r. na podstawie dwóch umów tj. umowy o oddaniu do dyspozycji maszyn i urządzeń zawartej w 1997 r. pomiędzy S. B. GmbH-Co.KG Niemcy a "D.-F." M. w E. oraz umowy o użytkowaniu maszyn, systemów i wyposażenia zawartej dnia 16.12.1999 r. pomiędzy M. GmbH-Co.KG a Zakładem Elektrotechniki Motoryzacyjnej w E. Spółka z o.o. Przedmiotem umów było bezpłatne przekazanie maszyn i urządzeń w celu produkcji wiązek wyłącznie dla właściciela tych maszyn.
Zdaniem Izby Skarbowej, koszty takie jak: zabezpieczenie maszyn przed kradzieżą czy ich instalacją należą do kosztów związanych z utrzymaniem maszyn, ich ponoszenie umożliwia bowiem korzystanie z rzeczy otrzymanych nieodpłatnie zgodnie z ich właściwościami i przeznaczeniem. Do ich ponoszenia użytkownika maszyn zobowiązują przepisy Kodeksu cywilnego tj. art. 710-719 dotyczące użyczenia i art. 252-265 dotyczące użytkowania. Poniesienie przez skarżącą spółkę kosztów ubezpieczenia maszyn, w ocenie Izby Skarbowej, nie zostało w trakcie postępowania udowodnione. Ponoszenie przez spółkę ubezpieczenia maszyn nie potwierdza ani treść polis i not księgowych /ubezpieczenie majątku własnego, dzierżawionego i gotówki/, ani wartość ubezpieczonych maszyn. Należy zauważyć, iż w 1999 r. spółka posiadała także własne maszyny i urządzenia, wykorzystywane do produkcji wiązek do samochodu Matiz. Prawidłowe są również zdaniem organu odwoławczego ustalenia w zakresie wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia są bowiem zgodne z obowiązującym prawem.
Ponadto Izba Skarbowa wskazuje na fakt, iż w 1999 r. skarżąca spółka otrzymała od kontrahentów zagranicznych bezpłatnie części zamienne do maszyn i urządzeń wykorzystywanych do produkcji wiązek do Forda "KA". Jej zdaniem odpowiedzialność spółki za konserwację oraz naprawy wynikające z normalnego zużywania się maszyn wynika z zawartych umów, tj. umowy o oddaniu do dyspozycji maszyn i urządzeń oraz umowy o użytkowaniu maszyn, systemów i wyposażenia. Treść tych umów zgodna jest z przepisami Kodeksu cywilnego tj. art. 259 oraz art. 713 Kc. W opinii Izby Skarbowej, wymiana części zamiennych maszyn i urządzeń mieści się w pojęciu zwykłych kosztów utrzymania rzeczy. Do kosztów tych zalicza się bowiem wydatki i nakłady pozwalające zachować rzecz w stanie nie pogorszonym. Wobec tego dokonano odliczenia wartości tych części i zaliczono je jako przychody w naturze, a więc postąpiono prawidłowo.
Zdaniem Izby Skarbowej, wydatek w kwocie 7.382,80 zł, stanowiący koszt wyjazdu do Anglii w 1997 r. dwóch pracowników firmy "D.-F." M. w W. Oddział w E., zgodnie z notą księgową nr 5021/315/99 z dnia 30.12.1999 r. nie ma związku z przychodami skarżącej spółki roku 1999 i - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowi kosztu uzyskania przychodu spółki. Spółka w 1997 r. była Oddziałem "D.-F." M. w W. i nie rozliczała się samodzielnie z podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego sporna kwota 7.382,80 zł poniesiona została w 1997 r. i w tym też roku mogła stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki "D.-F." M. w W. Na powyższą decyzję Zakład Elektrotechniki Motoryzacyjnej Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuca jej, iż wydana została z naruszeniem prawa. Strona skarżąca przypomniała także, iż na podstawie odwołania Izba Skarbowa w O. zaskarżoną decyzją uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej tylko w części i zmniejszyła zaległość podatkową o kwotę 5.772 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 1.652,90 zł Odwołanie spółki zostało uwzględnione jedynie w zakresie odpisów amortyzacyjnych od wartości myśli technicznej "Know-how" stanowiącej wartości niematerialne i prawne. W pozostałych zagadnieniach kwestionowanych przez spółkę, Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.
W ocenie skarżącej dla podatku dochodowego nie ma znaczenia nazwanie umowy lecz jej charakter, tzn. czy dotyczy otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń. Często bowiem umowy nazwane umowami użyczenia, czyli których istota sprowadza się do bezpłatności, w rzeczywistości wiążą się z dokonaniem jakiegoś świadczenia na rzecz użyczającego. Dlatego też dla prawidłowego zakwalifikowania świadczenia jako odpłatne lub nieodpłatne, wskazane jest dokładne przeanalizowanie postanowień umowy i zamiaru stron, zgodnie z zasadą z art. 65 par. 2 Kc. Nie ma charakteru nieodpłatnego, między innymi: umowa, w myśl której podatnik zobowiązany jest ponosić np. koszty ubezpieczenia majątku, z którego ma korzystać oraz podatki. Wydatki te wykraczają bowiem poza zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej tzn. koszty ponoszone w celu zachowania dotychczasowej substancji rzeczy, do ponoszenia których, zgodnie z przepisami dotyczącymi umów użyczenia, biorący rzecz jest zobowiązany /art. 713 Kc/. Obowiązek ponoszenia takich kosztów spoczywa na osobie użyczającego, tzn. stanowią one jego zobowiązanie m.in. na rzecz Skarbu Państwa a ich opłacanie przez osobę biorącą do używania dany składnik majątku zwalnia osobę zobowiązaną z tego obowiązku. Skoro podatnik /biorący rzecz/ ponosi takie wydatki w imieniu użyczającego nie można uznać, że ponosi on zwykłe koszty utrzymania rzeczy w stanie nie pogorszonym a tym samym nie można uznać zawartej umowy za umowę użyczenia, gdyż ta nie może nakładać na biorącego do używania obowiązku dokonania żadnych świadczeń na rzecz dającego do bezpłatnego użytkowania. Umowę, na podstawie której biorący rzecz nie jest zobowiązany do opłacania czynszu, ale opłaca podatki i inne obciążenia użyczającego w zamian za używanie rzeczy należy uznać za umowę o odpłatne używanie rzeczy, ponieważ w takim przypadku nie ma podstaw do przyjęcia, że podatnik uzyskuje bezpłatne świadczenie /poniesione wydatki stanowią postać odpłatności/, a tym samym nie ma podstaw do powiększenia jego przychodów o wartość nieodpłatnego świadczenia.
W powyższym świetle zawarta umowa między spółką a "M." GmbH z dnia 16.12.1999 r. oraz przejęte przez naszą spółkę na podstawie umowy o odpłatnym użytkowaniu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego od "D.-F." Sp. z o.o. w W., a także prawa i obowiązki wynikające z umowy z dnia 7.10.1997 r. zawartej między "D.-F." Sp. z o.o. Zakład Elektrotechniki Motoryzacyjnej a S. B. GmbH o użytkowaniu maszyn i urządzeń nie mogą być traktowane jako nieodpłatne świadczenia, zwiększające w spółce przychód do celów podatkowych. Z zapisów umownych wynikają obowiązki i obciążenia Spółki, które wykraczają poza zwykłe koszty utrzymania rzeczy używanej.
Strona skarżąca wnosi także zarzuty wobec ustaleń w zakresie bezpłatnego korzystania z części zamiennych dostarczonych do przekazanych maszyn i urządzeń z importu.
Powołuje się ona przy tym na treść umowy z "M." GmbH gdzie w par. 7 stwierdza się, że: Spółka będzie użytkowała maszyny /systemy/, wyposażenie z należną troską. Będzie ona odpowiedzialna także za odpowiednią konserwację i naprawy wynikające z normalnego zużywania się maszyn. Jeśli wymiana lub naprawa okaże się niezbędna z powodu, z przyczyn niezawinionych żadnej ze stron, strony uzgodnią podział kosztów. Skarżąca poniesie wszystkie koszty wynikające z tego podziału. Natomiast uszkodzenia będą naprawione w odpowiednim czasie, tak aby uniknąć wystąpienia defektów w wiązkach, które mają być wyprodukowane lub nie dopuścić do niedotrzymania terminów dostaw. Jeżeli spółka przez zaniedbanie lub świadomie nie dopełni tych zobowiązań, poniesie odpowiedzialność za wynikające z tego odszkodowania. Zdaniem skarżącej taki zapis umowy jednoznacznie określa, że są to świadczenia wzajemne, dokonujące nawet wzajemnych rozliczeń kosztowych. Podkreślone wyżej, obowiązki spółki wynikające z par. 7 tej umowy są następnym dowodem na to, że łącząca strony umowa nie jest świadczeniem nieodpłatnym.
Zdaniem strony skarżącej nie można zgodzić się również z tym, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. o kwotę stanowiącą koszty wyjazdu służbowego za granicę. Zwraca ona uwagę, że bezspornym i niekwestionowanym faktem jest, że podróż służbowa udokumentowana notą księgową, odbyła się. W podróży służbowej brali udział pracownicy D.-F. W. ZEM w E. /oddział w D.-F. w E./. Podróż służbowa jaka miała miejsce w 1997 r. i ma zdaniem skarżącej związek z przychodami. Niewyklucza również, że efekty tej podróży służbowej mogą również dotyczyć bezpośrednio przychodów Spółki w roku 1999. Wskazuje ona, iż zgodnie z par. 2 umowy o odpłatnym użytkowaniu przedsiębiorstwa z dnia 30.12.1998 r. Spółka przejmuje wszystkie prawa i obowiązki na podstawie bilansu na dzień 31.12.1998 r. sporządzonego przez D.-F. W. ZEM w E. Na podstawie tej umowy spółka stała się następcą prawnym D.-F. W. ZEM w E. Gdyby koszty tej delegacji znane były w roku 1997 lub 1998 wówczas byłyby ujęte w przejmowanym bilansie na dzień 31.12.1998 r., a w konsekwencji obciążyłyby spółkę. Nie jest spółce znane dlaczego "D.-F." W. wystawiła notę obciążeniową dopiero w dniu 30.12.1999 r. dla spółki. Zdaniem skarżącej w sytuacji prawnej spółki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwala na zaliczenie noty księgowej w kwocie 7.382,80 zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 1999.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, jej zarzuty uznała bowiem za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż organy podatkowe podobnie jak Inspektor Kontroli Skarbowej nie dokonały szczegółowej analizy treści umowy z dnia 30.12.1998 r. o ustanowieniu odpłatnego użytkowania przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kc. Jest bowiem oczywistym, iż maszyny i urządzenia oddane do odpłatnego użytkowania na mocy tej umowy nie mogą być opodatkowane jako świadczenia nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże dopiero ustalenie, które z maszyn i urządzeń były oddane do nieodpłatnego korzystania po zawarciu umowy z dnia 30.12.1998 r. o odpłatnym użytkowaniu przedsiębiorstwa pozwoli ustalić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej jak i podatkowy organ odwoławczy wadliwie określił przychód z nieodpłatnych świadczeń. Przyjął bowiem wartość odpisów amortyzacyjnych jakie przypadałyby na 1999 r. w wysokości ogółem 788.205,30 zł od środków trwałych, z których skarżąca spółka korzystała nieodpłatnie. Tymczasem art. 12 ust. 6 pkt 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje w sposób wyczerpujący metody ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z tym przepisem wartość tę ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców, według cen zakupu, w wysokości równowartości czynszu, jaki by przysługiwał w razie zawarcia umowy najmu lokalu, a w pozostałych przypadkach według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Żadnych innych metod ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ustawodawca podatkowy nie przewiduje. Natomiast stosowanie innych metod stanowi w ocenie Sądu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisów art. 12 ust. 6 powoływanej ustawy podatkowej, która miała wpływ na wynik sprawy.
Błędnie także zarówno organ I, jak i II instancji obliczyły przychód z nieodpłatnych świadczeń od części zamiennych do maszyn i urządzeń służących wytwarzaniu tych wiązek elektrycznych dla S. B. GmbH-Co. w sytuacji, gdy przychodem z nieodpłatnych świadczeń uznaje już wcześniej przychód z tytułu korzystania z tych maszyn i urządzeń, choć co prawda wadliwie, lecz słusznie co do zasady. Nie logiczne byłoby przyjęcie przy obliczaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń oddzielnie za maszynę czy urządzenie i oddzielnie za część zamienną do tej samej maszyny /urządzenia/, która stanowi przecież część składową rzeczy. Trafny jest więc zarzut podwójnego opodatkowania tj. po pierwsze, sprawnych urządzeń i maszyn oraz po raz drugi części zamiennych do nich.
Natomiast podzielić należy argumentację Izby Skarbowej w przedmiocie zakwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyjazd służbowy dwóch pracowników firmy "D.-F." M. w W. oddział w E. jaki miał miejsce w 1997 r. w ciężar kosztów 1999 r.
Powyższe okoliczności świadczą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia i dlatego na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało zaskarżoną decyzję uchylić i orzec o kosztach postępowania na podstawie art. 55 tejże ustawy.