Uzasadnienie
Krystyna I. i Stefan K., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi w formie spółki cywilnej "D." w N. M. L., zawarli umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z młodocianymi Moniką K. i Agnieszką S. Umowa z Moniką K. została zawarta w dniu 1.11.1997 r. w celu nauki zawodu sprzedawcy, na okres od dnia 1.11.1997 r. do dnia 31.08.1999 r., natomiast umowa z Agnieszką S. została zawarta 1.11.1997 r. w celu nauki zawodu sprzedawca na okres od 1.11.1997 r. do 31.07.1999 r.
Początkowy okres szkolenia uczennice odbyły w firmie jednoosobowej Stefana K. /Monika K. w okresie od 1..09. 1996 r. do 31.10.1997 r., Agnieszka S. w okresie od 1..08.1996 r. do 31.10.1997 r./.
W dniu 15..06.1999 r. uczennice złożyły egzamin z wynikiem pozytywnym.
W dniu 13.07.1999 r., do Urzędu Skarbowego w N. M. L. Stefan K. i Krystyna I. złożyli wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennic Moniki K. i Agnieszki S. Urząd Skarbowy w N. M. L. decyzjami z dnia 14.09.1999 r., odmówił udzielenia ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennic.
W uzasadnieniu decyzji, podano, iż Krystyna I. i Stefan K. nie spełnili wszystkich wymaganych warunków do skorzystania z ulgi, a mianowicie rozpoczynając szkolenie uczennic nie posiadali kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy: Krystyna I. posiada dyplom Wyższej Szkoły Pedagogicznej - Wydział Matematyczno-Przyrodniczy, a Stefan K. dyplom mistrza sprzedawcy uzyskał 30.06.1999 r. tj. po zdaniu egzaminu przez uczennice.
Organ podatkowy I instancji stwierdził, że szkolenie zawodowe młodocianych może prowadzić m.in. pracodawca - właściciel przedsiębiorstwa, który rozpoczynając szkolenie uczniów posiada zarówno kwalifikacje zawodowe jak i pedagogiczne. Posiadany przez Stefana K. tytuł technika samochodowego i uzyskany w trakcie szkolenia /8.03.1999 r./ tytuł wykwalifikowanego sprzedawcy oraz tytuł magistra matematyki Krystyny I. nie można uznać za porównywalne z tytułem mistrza w zawodzie sprzedawca.
Ponadto Urząd Skarbowy podkreślił, iż uzyskany przez Stefana K. po zdaniu egzaminu przez uczennice, tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy /30.06.1999 r./ nie daje pełnych uprawnień do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu, gdyż nie posiada on przygotowania pedagogicznego.
Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołania, w których zarzucili decyzjom organu podatkowego I instancji:
1/ naruszenie przepisów par. 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez to że dokonano rozszerzającej wykładni przepisów poprzez przyjęcie, że ulga przysługuje wyłącznie podatnikowi uprawnionemu na mocy odrębnych przepisów do szkolenia ucznia, 2/ naruszenie przepisu 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez nie przestrzeganie zasady tam zawartej.
Izba Skarbowa w O. podzieliła stanowisko zajęte w omawianych sprawach przez Urząd Skarbowy w N. M. L. i decyzjami z dnia 17 grudnia 1999 r. utrzymała decyzje tego organu w mocy. W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 17 grudnia 1999 r. jako niezgodnych z prawem. Wywodzą, że organy podatkowe przekroczyły swoje uprawnienia twierdząc, iż posiadane przez skarżących kwalifikacje nie można uznać za porównywalne z tytułem mistrza w zawodzie. Nie są one powołane do rozpatrywania posiadania lub nie posiadania uprawnień nauczyciela lub instruktora praktycznej nauki zawodu określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podatników organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.
Rozporządzenie to w par. 9 ust. 4 wymaga od instruktora praktycznej nauki zawodu posiadanie kwalifikacji zawodowych, co najmniej mistrza w zawodzie, tymczasem ich zdaniem, z dniem rozpoczęcia szkolenia pierwszego ucznia nie istniało pojęcie mistrz sprzedawca. Skarżący w skargach powołują się na pismo Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7.11.1996 r., skierowane do wicekuratorów oświaty w ówczesnym województwie P., które wyjaśniło kto posiada kwalifikacje do praktycznego nauczania zawodu sprzedawcy. Skarżąca jest absolwentką Wyższej Szkoły Pedagogicznej z tytułem magistra matematyki.
Natomiast skarżący działalność gospodarczą prowadzi nieprzerwanie od 1990 r. Potwierdzeniem posiadanych przez niego kwalifikacji jest dyplom mistrza sprzedawcy uzyskany w dniu 30.06.1999 r. Wywodzą że skarżący ukończył kurs pedagogiczny, jest absolwentem szkoły średniej.
Skarżący ponadto podnoszą, że decyzjami z dnia 3.08.1998 r. otrzymali ulgi z tytułu wyszkolenia pracowników.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w O. wnosi o ich oddalenie, podtrzymując stanowiska zajęte w zaskarżonych decyzjach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Warunki i zasady przyznawania ulgi w podatku dochodowym z tytułu szkolenia uczniów i nauki zawodu osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki cywilnej - określono w rozdziale 5 /par. 10-14/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Jednym z warunków, od których przepisy rozporządzenia uzależniają przyznanie ulgi podatkowej jest posiadanie przez podatnika uprawnień do szkolenia uczniów /par. 10 ust. 1 rozporządzenia/. Nie precyzują jednak jakie to są uprawnienia, gdyż w tym przedmiocie odsyłają do odrębnych przepisów.
Jednak przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/ nie stanowią jakie wymagania zawodowe i pedagogiczne powinny spełniać osoby prowadzące przygotowanie zawodowe młodocianych. Przepis par. 2 ust 1 rozporządzenia z dnia 28 maja 1996 r. odsyła bowiem także do odrębnych przepisów.
W tym stanie rzecz uznać należy, iż przepisami określającymi kwalifikacje uprawniające do szkolenia uczniów są przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/,a w szczególności par. 7 tegoż rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu oraz mogą prowadzić je także instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Instruktorem praktycznej nauki zawodu może przy tym być;właściciel lub pracownik zakładu pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy /par. 7 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia/. Instruktorzy tacy, stosownie do par. 9 ust. 4 rozporządzenia, winni jednak legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami. Tak więc powinni oni posiadać:
- - kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać;
- - przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej.
Brzmienie par. 9 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. nie pozostawia wątpliwości, że wymóg posiadania kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinien być spełniony łącznie. W przypadku spółki cywilnej każdy z jej wspólników spełniać powinien te wymogi, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter osobisty, a ulgi uczniowskie dotyczą tego podatku. Materiał dowodowy utrwalony w aktach spraw niniejszych świadczy o tym, że wymienionych warunków nie spełniali wspólnicy spółki cywilnej "D.", a więc Krystyna I. i Stefan K. Skarżąca, będąc absolwentką studiów pedagogicznych, spełnia warunek przygotowania pedagogicznego. Natomiast nie posiada kwalifikacji zawodowych, przewidzianych dla osób pełniących funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu w zawodzie sprzedawcy.
Z kolei zaś skarżącego nie można uznać za osobę uprawnioną do prowadzenia szkolenia w myśl obowiązujących przepisów, gdyż nie posiadał on przed rozpoczęciem szkolenia przygotowania pedagogicznego i wymaganych kwalifikacji zawodowych. Te ostatnie uzyskał w dniu 30.06.1999 r., a więc już po zdaniu egzaminu przez szkolone uczennice.
Nie jest zasadne powoływanie się na pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996 r. Uległo ono bowiem dezaktualizacji wobec kolejnego stanowiska w tym zakresie wyrażonym przez wymienione Ministerstwo w piśmie z dnia 13.06.1997 r.
Przedmiotem kontroli sądowej w sprawach niniejszych są decyzje organów podatkowych zapoczątkowane wnioskami o udzielenie tzw. ulg uczniowskich z dnia 13.07.1999 r. Stąd brak jest podstaw do rozstrzygania co do tej kwestii w 1998 r.
Mając powyższe ustalenia na względzie. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje naruszały prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie w świetle przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Z tego też powodu należało orzec o oddaleniu skarg w sprawach niniejszych po myśli przepisu art. 27 ust. 1 tej ustawy.