Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 30 sierpnia 1999 r. (...) Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 5, art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 1-3, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 26 czerwca 1999 r. (...) określającą Przedsiębiorstwu Robót Inżynieryjno-Drogowych w G. podatek od towarów i usług za miesiące: styczeń-czerwiec, sierpień, październik, listopad 1997 r. zaległości w tym podatku za wymieniony okres oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, że w okresie: styczeń-czerwiec, sierpień, październik, listopad 1997 r. Przedsiębiorstwo prowadziło sprzedaż zwolnioną oraz opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jednakże nie prowadzono ewidencji zakupu VAT z podziałem na zakupy związane za sprzedażą wyłącznie opodatkowaną i zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W prowadzonej ewidencji zakupu VAT Przedsiębiorstwo ujmowało wartość netto i podatek naliczony wynikający ze wszystkich faktur zakupu. W związku z tym, że ewidencja zakupu nie zawierała powyższego podziału Przedsiębiorstwo w deklaracjach podatkowych VAT-7 w poz. 54 wpisywało podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną wyliczoną według propozycji udziału sprzedaży zwolnionej do sprzedaży ogółem pomnożony /razy/ podatek naliczony wynikający z rejestru zakupu za dany miesiąc. Natomiast podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną Przedsiębiorstwo obliczało jako różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym wynikającym z rejestru zakupu a wyliczonym wcześniej podatkiem naliczonym wykazanym w poz. 54 deklaracji.
Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną i może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną.
W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem /art. 20 ust. 3/. Wobec tego, że Przedsiębiorstwo podatek naliczony podlegający odliczeniu wyliczyło w sposób niezgodny z cyt. art. 20 ust. 3 i na tej podstawie błędnie sporządziło deklarację VAT-7, zaniżając zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, należało określić podatek od towarów i usług w wysokości prawidłowej oraz ustalić zobowiązanie dodatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania za poszczególne miesiące.
W skardze Przedsiębiorstwo wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzuca obu decyzjom naruszenie art. 24 ust. 3 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 120, art. 121 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 3, art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Główny zarzut skargi sprowadza się do stwierdzenia, że przeprowadzona w 1996 r. kontrola skarbowa przez inspektora kontroli skarbowej nie wykazała żadnych nieprawidłowości w zakresie podatku VAT, a wówczas również wystąpiła sprzedaż zwolniona i opodatkowana podatkiem VAT i nie był prowadzony oddzielny rejestr zakupu do odliczeń sprzedaży zwolnionej, i podatek od towarów i usług obliczony był w oparciu o art. 20 ust. 3 cyt. ustawy. Z powyższego faktu wywiedziono tezę, że działając w 1997 r. w zaufaniu do organów podatkowych przekonane było, że robi prawidłowo. Twierdzi, że nie może ponosić ujemnych skutków błędnej informacji organu administracji państwowej, który wprowadził ją w błąd.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sformułowany w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek wyodrębnienia przez podatnika kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną ma w rezultacie służyć prawidłowej realizacji podstawowego prawa podatnika tego podatku - prawa /a nie obowiązku/ do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną.
Prawodawca nie określa wprost sposobu czy też formy tego wyodrębnienia, jednakże, mając na względzie art. 27 ust. 4 cyt. ustawy określający zasady prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług należy uznać, że chodzi o wykazanie tych kwot w ewidencji.
Skoro więc podatnik chce skorzystać ze swego prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną musi prowadzić ewidencję dla podatku od towarów i usług.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem /art. 20 ust. 3 ustawy/.
Wyliczenia kwot podatku do odliczenia od zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku można dokonać mnożąc kwotę podatku naliczonego przy zakupie związanym ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku przez różnicę otrzymaną w wyniku odjęcia od kwoty określającej wartość sprzedaży ogółem bez podatku kwotę wartości sprzedaży zwolnionej od podatku oraz przez poddanie /podzielenie/ otrzymanego wyniku przez kwotę wartości sprzedaży ogółem bez podatku. Otrzymany wynik stanowi podatek naliczony, o który może być pomniejszony podatek należny.
Organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, iż skarżące Przedsiębiorstwo w sposób niezgodny z treścią art. 20 ust. 3 cyt. ustawy wyliczało podatek naliczony, a przez to zaniżyło zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące. Z tego też względu zasadnie określiło tenże podatek, stosując wynikające z cyt. art. 20 ust. 3 zasady. W związku z tym, że Przedsiębiorstwo wykazało w złożonej deklaracji VAT-7 kwoty zobowiązania podatkowego niższe od kwot należnych, organy podatkowe miały obowiązek określić skarżącemu Przedsiębiorstwu zobowiązanie dodatkowe zgodnie z art. 27 ust. 5 cyt. ustawy w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania.
Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze, a sprowadzającego się do twierdzenia, że Przedsiębiorstwo przy wyliczaniu podatku naliczonego za poszczególne miesiące 1997 r. stosowało zasady takie jak w 1996 r., a które to zasady zostały zaakceptowane przez kontrolującego firmę inspektora kontroli skarbowej, stwierdzić należy, iż zarzut ten jest całkowicie chybiony. Jak wynika z przedstawionego materiału dowodowego z postępowania podatkowego, skarżące przedsiębiorstwo błędnie wyliczyło podatek naliczony za styczeń - czerwiec, sierpień, październik, listopad 1997 r. i błędnie sporządziło deklaracje podatkowe za te miesiące.
Natomiast powoływana przez Przedsiębiorstwo kontrola dotyczyła innego okresu /1996 r./. Nawet gdyby teoretycznie przyjąć, że faktycznie inspektor kontroli skarbowej, dokonując kontroli Przedsiębiorstwa w zakresie prawidłowości obliczania przez firmę podatku VAT za 1996 r., nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie, pomimo że firma przy obliczaniu podatku naliczonego stosuje taką samą metodę w 1996 i 1997 r., to nie uzasadnia twierdzenia, że w niniejszej sprawie naruszono zasadę pogłębienia zaufania do organów administracji państwowej /podatkowej/. Fakt, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w 1996 r. inspektor kontroli skarbowej nieprawidłowości w obliczaniu podatku od towarów i usług nie stwierdził, nie może być przesłanką do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
W związku z tym, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa zarówno materialnego, jak i procesowego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ miał obowiązek orzec jak w sentencji.