Uzasadnienie
Inspektor z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu w "PL-F.-M.". Sp. z o.o. kontroli, rozpoczętej w dniu 24 września 1998 r., dotyczącej rozliczenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., wydał 25 listopada tegoż roku decyzję, w której stwierdził, że podatnik będzie deklarował zaliczki za miesiące styczeń-sierpień i określił wysokość jego zobowiązań. W jej uzasadnieniu m.in. zarzucił Spółce, że z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych w łącznej kwocie 3.188.942,99 zł, poniesione na rzecz P.E. w Holandii. Za takie wartości inspektor uznał wydatki na zakup prac badawczo-rozwojowych od firmy holenderskiej, która w polskiej Spółce posiada 98,1 procent udziałów, w wykonaniu umowy na usługi ogólne zawartej 10 listopada 1997 r. (...).
W odwołaniu podatnik zakwestionował powyższą ocenę treści umowy dokonaną przez inspektora i wynikające z niej skutki podatkowe. Podniósł, że była ona umową licencyjną, na podstawie której został upoważniony jedynie do korzystania z technologii koncernu P., jego doświadczeń i informacji produkcyjnych /know-how/, podczas gdy właścicielem praw majątkowych do wymienionych wartości pozostawał nadal koncern zagraniczny. Z uwagi na to, że nie nastąpiło przeniesienie praw majątkowych, tylko ich udostępnienie, zapłata za ich użytkowanie stanowiła koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.
Odwołanie zostało uwzględnione i decyzją z dnia 22 lutego 1999 r. Izba Skarbowa w O. uchyliła powyższe orzeczenie inspektora i przekazała mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 220 i art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926; zm. Dz.U. 1997 nr 160 poz. 1083 ze zm./. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że kwalifikacja powyższych wydatków nastąpiła wyłącznie na podstawie treści fragmentów umowy, poprzez wybranie z niej tylko jednego rodzaju usług - prac badawczo-rozwojowych, jakoby zrealizowanych i przynoszących przychody, bez zbadania realizacji tej umowy, która zawarta została również na inne rodzaje usług /potwierdza to także treść faktur wystawionych przez holenderski koncern - k. 35 i 36 teczka I akt głównych/.
W związku z powyższym konieczne było zbadanie, jaki rodzaj usług był świadczony przez stronę holenderską na rzecz polskiej Spółki, czy wiązał się z jej działalnością i czy przyczyniał się do powstania jej przychodów.
W wyniku kolejnego postępowania kontrolnego inspektor wydał decyzję z dnia 29 marca 1999 r., w której częściowo uznał argumenty podatnika i przyznał, że operaty ponoszone przez niego na rzecz holenderskiego koncernu w części dotyczącej wynagrodzenia za know-how mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Wyliczył wysokość tych kosztów, biorąc pod uwagę, że udział w sprzedaży wyrobów według technologii P. stanowi w ogólnych obrotach Spółki 24,92 procent, na kwotę za I półrocze - 982.000 zł. W pozostałej części, tj. w kwocie 2.206.942,99 zł wydatki poniesione na rzecz P. nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż nie wiążą się z nimi przyczynowo. Dotyczą też wydatków na zakup wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez koncern. W odwołaniu od tej decyzji Spółka uznała powyższe wyliczenie za niewłaściwe, gdyż nie uwzględniano udziału wiedzy know-how w rozwoju całej Spółki. Podkreśliła też, że poniesione wydatki nie dotyczyły nabytych praw majątkowych w postaci zakupu prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w decyzji.
Prowadząc postępowanie odwoławcze, Izba Skarbowa na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zwróciła się do inspektora kontroli skarbowej o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, podnosząc m.in. że ze zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie nadal nie można stwierdzić, jakie usługi świadczył - wykonywał rzeczywiście koncern holenderski, za które pobrał, według dowodów, należności w kwocie 3.188.392,99 zł oraz jaki jest ich związek z przychodami Spółki.
Inspektor sporządził dwa protokoły. W protokole z 11 sierpnia 1999 r. opisał kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży produkcji wytworzonej według technologii P. W protokole z uzupełniającej kontroli w dniu 17 sierpnia 1999 r. inspektor opisał treść i realizację wcześniejszej umowy między polską a holenderską Spółką z dnia 12 lipca 1996 r.(...) oraz powtórzył swoją ocenę realizacji spornej umowy z 10 listopada 1997 r. Ponadto ustalił, że doradztwo, konsultacje i wymiana poglądów odbywają się telefonicznie, a w Spółce stale przebywają delegowani przez koncern specjaliści, których zadaniem jest świadczenie pomocy w zakresie technologii, marketingu, zarządzania i rozwiązywania innych problemów. Koszty ich pobytu w I półroczu 1998 r., biorąc pod uwagę rachunki za nocleg i wyżywienie, wyniosły 23.412 zł. Ponadto inspektor stwierdził, że świadczenie doradztwa i pomoc w rozwiązywaniu problemów "jest usługą o charakterze niematerialnym. Są to rzeczy nienamacalne. Tym samym potwierdzenie tych usług nie jest możliwe poprzez wskazanie określonego dowodu rzeczowego". Protokół oprócz inspektora podpisała też przedstawicielka Spółki.
Inspektor złożył też dodatkowe wyjaśnienia z dnia 16 sierpnia 1999 r., podpisane jednostronnie, odnoszące się do treści umowy z dnia 10 listopada 1997 r., tłumaczące dlaczego uznał, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie obciążenia wyliczone według postanowień umownych, które odnoszą się wyłącznie do produktów wytwarzanych według technologii P. i sprzedawanych z jego znakiem firmowym (...).
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 27 sierpnia 1999 r. (...), wydaną na podstawie art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniosła, że Spółka nie przedstawiła dowodów na użytkowanie praw majątkowych lub zakup technologii i innych rodzajów usług wyspecyfikowanych w dokumencie obciążeniowym firmy holenderskiej. Bezsporne było natomiast to, że opłaty wnoszone w ciągu roku kalendarzowego na rozwój koncernu P. są kwotami zaliczkowymi, a więc w świetle art. 15 ust. 1 ustawy wydatki na ten cel nie stanowią kosztów uzyskania przychodów m.in. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1. Ponadto przy takim sposobie opłat /kosztów/, jaki określono w umowie, Spółka bez względu na udział w ogólnych obrotach sprzedaży produkcji wytworzonej według technologii P. zmuszona jest do ponoszenia na jego rzecz znacznych kosztów bez względu na to, czy wymienione w umowie usługi zostały na jej rzecz wykonane, czy też nie. W efekcie działała wbrew zasadom racjonalnego gospodarowania.
Izba podkreśliła przy tym, że nie bez znaczenia jest w tej sprawie fakt istnienia związku kapitałowego między polską Spółką, a holenderskim koncernem. Podniosła także, że nie wystarczy oświadczenie Spółki, iż w ramach podpisanej umowy P. udziela jej szeroko rozumianego doradztwa, gdyż nie zostało to poparte prawidłową dokumentacją, która odzwierciedlałaby ten fakt. Także wydatki dotyczące partycypacji w kosztach holenderskiego koncernu, m.in. w zakresie prac badawczo-rozwojowych nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, bowiem nie były zapłatą za świadczone usługi wykonane lub za nabycie, czy dzierżawę praw majątkowych bądź wykorzystanie prac badawczo-rozwojowych.
W obszernej i szczegółowo uzasadnionej skardze do NSA na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie:
1/ prawa materialnego - art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, 2/ prawa procesowego - art. 122-123, art. 180, art. 187, art. 191-192, art. 200 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 3/ prawa procesowego - art. 22 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./.
Uzasadniając naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, podniósł, dowodząc naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b", m.in. że wbrew twierdzeniom organów podatkowych Spółka nie nabyła i nie nabędzie na podstawie umowy z partnerem holenderskim wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie korzystała z usług oraz posiadanego przez usługodawcę know-how.
Spółka nie zgodziła się także ze sposobem, w jaki organy obliczyły koszty uzyskania przychodów związane ze świadczeniem pomocy przez specjalistów delegowanych przez P. E. Przyjęcie, że wkład holenderskiej firmy w uzyskanie przychodów skarżącej ograniczał się jedynie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów produkowanych według technologii produkcji P. i sprzedawanych pod znakiem "P." naruszał art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów przez podatnika klucza opartego o procentową relację pomiędzy wartością sprzedaży wyrobów oświetleniowych związanych z technologią P. a wyrobów gospodarstwa domowego produkowanych jeszcze przed 1996 r. było sztuczne i nie znajdowało potwierdzenia w stanie faktycznym. Doświadczenia techniczne i organizacyjne firmy holenderskiej, przekazywane w ramach realizacji umowy, dotyczyły bowiem wszystkich aspektów działalności Spółki i miały znaczenie w istotnym wzroście sprzedaży odnotowanym w 1998 r., w porównaniu z okresem przed przejęciem Spółki przez holenderskiego partnera, a także skutkowały istotnym wzrostem wydajności pracy.
Odnośnie do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił przede wszystkim niezapewnienie podatnikowi możliwości wypowiedzenia się przed organem drugiej instancji w kwestii całości zebranego materiału, stanowiącego podstawę wydania decyzji w tej instancji. Podkreślił, że udostępnienie Spółce przez inspektora kontroli skarbowej protokołów z prowadzonego przez niego postępowania uzupełniającego, nie zastępuje obowiązku, który na organ odwoławczy nałożył art. 200 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do wydania decyzji opartej na jednostronnie ocenionym materiale dowodowym.
Spółka podniosła także, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym nadal nie zostały wyjaśnione podstawowe okoliczności związane z realizacją umowy, które jako przyczynę wydania decyzji kasacyjnej z dnia 22 lutego 1999 r. podnosiła w jej uzasadnieniu Izba Skarbowa. Z tego względu nie było przesłanek do wydawania merytorycznego rozstrzygnięcia w tej sprawie, tym bardziej, że wadliwie, w sposób niepełny, został przez inspektora kontroli skarbowej zebrany materiał dowodowy. Organ ten w postępowaniu uzupełniającym świadomie ograniczył się do dowodów rzeczowych, nie biorąc pod uwagę innych środków dowodowych, takich jak zeznania świadków czy wyjaśnienia strony.
Ponadto organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej nie może dokonywać oceny wiarygodności i mocy dowodowej zgromadzonego materiału i zastępować w tym względzie organu odwoławczego. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę na błędy popełnione przez inspektora kontroli skarbowej w toku prowadzenia postępowania kontrolnego /brak podpisów osób uczestniczących w niektórych czynnościach kontrolnych, utrwalanych w formie protokołu, które nie zostały dostrzeżone prze Izbę Skarbową/. W konkluzji skarżący uznał, że naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa szczegółowo ustosunkowała się do podniesionych zarzutów i wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim uzupełniła argumenty przemawiające za prawidłową oceną stanu faktycznego realizacji zobowiązań wynikających z umowy, dokonaną przez organy orzekające w tej sprawie. Podkreśliła przy tym m.in., że skarżąca zawierając umowę z firmą zagraniczną powiązaną z nią kapitałowo winna mieć świadomość ścisłego wskazania faktów, z których wywodzi skutki prawne oraz powinna wystąpić o dokumentowanie zdarzeń i obciążeń za te zdarzenia zgodnie z wykonaniem i wymogami prawa podatkowego polskiego, jeżeli prawo obce nie wymaga od piszącego umowę, a następnie wystawiającego rachunki obciążeniowe, spełnienia określonych wymogów. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia bez uwidocznienia jej wyników oraz odpowiedniego udokumentowania faktycznej jej realizacji, a tylko ogólnikowe powoływanie się na wzrost wielkości sprzedaży i wydajności pracy, bez brania pod uwagę chociażby wzrostu cen w porównywalnym okresie, nie dawał podstaw do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu.
Nie zgodziła się także z zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Strona miała możliwość aktywnego udziału w postępowaniu, była też zapoznawania przez inspektora kontroli skarbowej ze sporządzanymi przez niego protokołami. Rozstrzygnięcie, które zapadło po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, było oparte na znanym stronie materiale dowodowym. Dlatego też nie było potrzeby zastosowania instytucji zapoznania strony z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.
Za częściowo zasadne Izba Skarbowa uznała zarzuty dotyczące błędów popełnionych przez inspektora kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego. Jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy. Ponadto nie były one wcześniej kwestionowane przez Spółkę, której prokurent na każdej stronie podpisał protokół z kontroli skarbowej, również w tej części zawierającej odniesienia do wyjaśnień pracowników, których podpisów brakowało.
Skarżący dodatkowo obszernym pismem procesowym z dnia 25 stycznia 2001 r. odniósł się do odpowiedzi Izby Skarbowej, polemizując z jej stanowiskiem i rozwijając zarzuty zawarte w skardze.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna bowiem w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w niniejszej sprawie naruszono przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawowym błędem, który popełniła Izba Skarbowa, prowadząc po raz kolejny postępowanie odwoławcze w wyniku złożenia przez stronę odwołania od decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 29 marca 1999 r., wydanej przez niego w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy na skutek uchylenia jego wcześniejszej decyzji z dnia 25 listopada 1998 r., było zlecenie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie inspektorowi kontroli skarbowej. Wprawdzie art. 229 Ordynacji podatkowej nie wyklucza takiej możliwości, ale organ odwoławczy musi zdawać sobie sprawę z ewentualnych negatywnych skutków korzystania z takiego zlecenia.
W doktrynie podkreśla się, że istota postępowania odwoławczego polega na tym, że organ drugiej instancji powinien konstruować rozstrzygnięcie sprawy, zawierające także odpowiednie ustosunkowanie do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji bez jakiegokolwiek kontaktu z tym organem. Wynika to zarówno z procesowej, jak i ustrojowej odrębności organów pierwszej i drugiej instancji /por. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983 r., str. 218/. Wprawdzie przytoczony pogląd został wyrażony przez W. Dawidowicza w związku z art. 139 Kpa, ale zachowuje on swoją aktualność także na tle art. 229 Ordynacji podatkowej. Zagrożenie brakiem obiektywizmu w działaniu organu pierwszej instancji i jego skłonność do takiego sterowania zleconym postępowaniem, aby w możliwie najmniejszym stopniu potwierdziło wątpliwości związane z jego decyzją, na które zwracał uwagę powołany wyżej autorytet w zakresie procedury administracyjnej, występuje także w postępowaniu podatkowym.
Co więcej, w przypadku gdy organem pierwszej instancji tak jak w rozpatrywanej sprawie był inspektor kontroli skarbowej, a organem odwoławczym Izba Skarbowa powstaje pytanie, w jakim trybie inspektor powinien prowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nie uregulowanych w rozdziale 15 działu IV Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.
Sąd stoi na stanowisku, że to odesłanie oznacza konieczność posługiwania się zarówno przez Izbę Skarbową, jak i przez inspektora kontroli skarbowej, prowadzącego na jej zlecenie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów przepisami Ordynacji podatkowej, a nie jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Inspektor nie prowadzi bowiem kolejnego postępowania kontrolnego, tylko zastępuje organ odwoławczy w zakresie uzupełniania dowodów i materiałów w sprawie.
Powyższe problemy, nie jedyne zresztą, jakie powstają w związku z niezharmonizowaniem z Ordynacją podatkową regulacji prawnej zawartej w ustawie o kontroli skarbowej, w szczególności związku z przyznaniem inspektorowi kontroli skarbowej w art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy prawa do wydawania decyzji, przemawiają za wyjątkowo ostrożnym korzystaniem przez Izbę Skarbową w stosunku do tego organu z art. 229 Ordynacji podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie negatywnym skutkiem zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej było niewyjaśnienie w postępowaniu odwoławczym wszystkich wątpliwości, które związane były z realizacją spornej umowy, czym naruszono art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa, kierując zlecenie do inspektora kontroli skarbowej, o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, podnosiła, że na podstawie materiału dowodowego, jak i protokołów z postępowania kontrolnego nadal nie można stwierdzić, jakie usługi świadczył i wykonywał - rzeczywiście P. E. na rzecz strony, za które pobrał wynagrodzenie i czy były one powiązane z jej przychodami (...). Sporządzone przez inspektora protokoły (...), które zawierały odpowiedzi na wszystkie zagadnienia podniesione w zleceniu. Co gorsza, w protokole z dnia 17 sierpnia 1998 r. (...) znalazły się twierdzenia, które - na co słusznie zwrócił uwagę skarżący - wskazywały na niezgodne z prawem - art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej - ograniczenie środków dowodowych.
Wskazują one na wystąpienie w sprawie tych negatywnych konsekwencji udziału w postępowaniu odwoławczym organu, którego decyzja jest przedmiotem odwołania, które sygnalizowano w doktrynie, o czym była mowa wyżej.
Niezgodne z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej, jak również naruszające wynikającą z art. 123 par. 1 tej ustawy, zasadę czynnego udziału strony, jest stanowisko organu odwoławczego o braku potrzeby zapoznawania strony z zebranym w postępowaniu odwoławczym materiałem dowodowym, w sytuacji gdy miała możliwość zapoznania się z materiałami sporządzonymi przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie to zawarte w odpowiedzi na skargę nie jest zresztą ścisłe. Oprócz protokołów, które sporządził inspektor, przesłał on do Izby Skarbowej dodatkowe wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 16 sierpnia 1999 r. (...), których nie okazano podatnikowi.
Oczywistym jest, że strona powinna we własnym interesie wykazywać inicjatywę dowodową, ale z tego twierdzenia nie wynika zwolnienie organu podatkowego z ciążących na nim, jednoznacznie sformułowanych w podanych wyżej przepisach, obowiązków. W szczególności w sprawie, która po raz drugi była przedmiotem postępowania odwoławczego i w której po ponownym wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji istniały wątpliwości, wymagające uzupełnienia materiału dowodowego, organowi odwoławczemu nie wolno było wydać decyzji bez wezwania strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.
Wobec stwierdzenia powyższych nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie może zająć stanowiska w kwestii prawidłowości zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Postępowanie odwoławcze powinno być bowiem powtórzone przy czynnym udziale strony, która w skardze do NSA, a w szczególności w dodatkowym piśmie procesowym, wywołała cały szereg nowych argumentów dotyczących wykonywania spornej umowy i poniesionych w związku z tym wydatków, których wcześniej nie sygnalizowała w lakonicznym, w porównaniu ze skargą, odwołaniu od zaskarżonej decyzji (...).
Należy przy tym podkreślić, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym ciężar wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia spoczywa na organie, to w przypadku gdy strona zamierza uzyskać korzystne dla siebie rozstrzygnięcie musi włączyć się w postępowanie dowodowe i wykazać, jakie konkretnie usługi świadczył na jej rzecz P.E. i jaki miały one związek z osiągniętym przychodem. Należy bowiem przyznać rację Izbie Skarbowej, że fakty, z których wywodzi się skutki prawne, muszą być udowodnione w sposób ścisły, nie wystarczą w takim przypadku ogólnikowe adnotacje na fakturach /jak np. na fakturze zamieszczonej w k. 35 teczka I akt głównych/.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że spełnione zostały przesłanki do uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i na podstawie tego przepisu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.