Uzasadnienie
Decyzją z dnia 10.07.2000 r. Minister Finansów po ponownym rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Stanisława K. od decyzji Izby Skarbowej w P.-T. z dnia 19.09.1997 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11.02.1997 r. /uprzednio decyzja Ministra Finansów uchylona została wyrokiem NSA z dnia 15 lutego 2000 r. III SA 538/99/ - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach decyzji wskazano, iż ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11.02.1997 r. zakwestionowano prawo podatnika do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 1994 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nakazano zwrot niesłusznie otrzymanego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, traktując kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu bezpośredniego za zaległość podatkową od której pobiera się odsetki za zwłokę.
Zdaniem Ministra Finansów wskazana decyzja Urzędu Skarbowego w R. wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa gdy zważyć, że Stanisław K. w deklaracji VAT-7 za lipiec 1994 r. wykazał kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy mimo, iż w tym okresie nie dokonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Działanie takie pozostawało w sprzeczności z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i w związku z tym brak było podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w R. albowiem decyzja ta nie naruszała rażąco prawa ani nie była decyzją wydaną bez podstawy prawnej.
W szczególności wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług trudno kwotę nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku nie uznać za kwotę zaległości podatkowej. Dokonany bowiem na podstawie przedstawionego przez samego podatnika nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług nienależny zwrot podatku na jego konto bankowe oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Tym samym stało się ono zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę, stosownie do przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Przepis ten obowiązywał do dnia 31.12.1997 r. a więc ma on zastosowanie w sprawie wymiaru podatku za lipiec 1994 r., a dokładnie uznania nienależnego zwrotu za zaległość podatkową - dokonanego decyzją podatkową w 1997, co potwierdza orzecznictwo NSA i SN.
Nawet zaś w przypadku nie uznania nienależnego zwrotu jako zaległości podatkowej brak jest podstaw do przyjęcia, że ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w R. jest wydana bez podstawy prawnej.
Podstawą prawną uznania nienależnego zwrotu VAT za zaległość podatkową były przepisy art. 19 i art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, powołane w decyzji przez Urząd Skarbowy w R. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Stanisława K. zakwestionował jej legalność i legalność decyzji organu I instancji zarzucając, że zapadły one z naruszeniem przepisów art. 138 par. 1 w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 Kpa.
W ocenie pełnomocnika skarżącego problematyka zgodności z prawem ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w R. sprowadza się do faktu, że wskazana decyzja zawiera rozstrzygnięcie odmienne od jej uzasadnienia. Rozstrzygnięcie tej decyzji zawiera bowiem sformułowanie dotyczące określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie "0" zł /co samo w sobie jest matematycznym nonsensem/ a dopiero w uzasadnieniu tej decyzji organ rozszerzył swe rozstrzygnięcie, o czym podatnik /z naruszeniem zasady zaufania/ dowiedział się dopiero z chwilą egzekucji domniemanego zobowiązania podatkowego.
Uszło też uwadze orzekających w sprawie organów, że to na skutek wadliwego działania Urzędu Skarbowego w R. doszło do bezprawnej realizacji przez ten Urząd żądania podatnika w sytuacji wynikającego jasno z samej treści deklaracji VAT-7 za lipiec 1994 r. braku sprzedaży opodatkowanej w tym miesiącu.
Organy obu instancji nie wykazały przy tym, gdzie w ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w R. są wymienione okoliczności powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i z jakim momentem powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie określono, że niesłusznie zwrócony podatek powoduje powstanie obowiązku podatkowego i nie określono momentu powstania tego obowiązku.
Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim wskazać trzeba, że kwestia uznania kwoty nienależnie otrzymanego przez podatnika podatku od towarów i usług zwrotu podatku za zaległość podatkową przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowym.
Oprócz bowiem poglądów stwierdzających, że kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę także przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej /zob. wyrok SN z dnia 7 kwietnia 1998 r. III RN 17/98 - OSNAPU 1999 nr 4 poz. 109/ prezentowane były poglądy odmienne, akcentujące, że dopiero od wejścia w życie Ordynacji podatkowej istnieje podstawa prawna /art. 52 par. 1 pkt 2/ do naliczenia odsetek za zwłokę od kwot zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej /zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 1997 r. I SA/Kr 804/96 - Biuletyn Skarbowy 1998 nr 2 str. 23/.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej opowiada się za poglądami wykluczającymi możliwość uznania przed wejściem w życie przepisów Ordynacji podatkowej kwoty nienaliczonego lub nadmiernego zwrotu podatku za zaległość podatkową. Zaznaczyć bowiem należy, że na gruncie ustawy z 1980 r. - o zobowiązaniach podatkowych brak było przepisu o treści takiej jak art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Także wprowadzona przez ustawę o podatku od towarów i usług zasada samoobliczenia tego podatku w żaden sposób nie uzasadnia utożsamiania niesłusznego zwrotu z zaległością podatkową. Jest bowiem oczywistym, że taki niesłuszny zwrot wcale jeszcze nie musi oznaczać, że podatnik nie dokonał wpłaty podatku w terminie i w należytej wysokości, przez co powstała zaległość podatkowa skoro możliwe jest np. że zwrot taki był jedynie nadmierny, ale mimo to przysługiwał w mniejszej wysokości bądź w ogóle nie przysługiwał ale w rozliczeniu za dany miesiąc nie powstała nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do zapłaty.
Rzecz jednak w tym, że w rozpatrywanej sprawie decyzja Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11.02.1997 r. kwestionująca prawo podatnika do wykazanego przez niego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz orzekająca zwrot niesłusznie otrzymanej kwoty zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę stała się ostateczna, zaś przedmiotem skargi jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności tej decyzji.
Same zaś wskazane wyżej rozbieżności orzecznictwa sądowego w poglądach na charakter niesłusznego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykluczają możliwość uznania, że ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w R. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadniałoby stwierdzenie jej nieważności. Jak to bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie możliwość różnej interpretacji przepisu nie jest przesłanką do przyjęcia, że naruszenie prawa dokonane w wyniku takiej interpretacji ma charakter kwalifikowany /"rażący"/.
Nie można też w rozpatrywanej sprawie przyjąć, że decyzja ostateczna Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11.02.1997 r. była wydana bez podstawy prawnej, co również uzasadniałoby stwierdzenie jej nieważności.
Podstawa taka obiektywnie bowiem istniała w systemie prawnym i był nią przepis art. 20 ust. 1 obowiązującej do dnia 31.12.1997 r. ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Mając to na uwadze nie dopatrzył się Naczelny Sąd Administracyjny, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.