Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 30 października 1990 r. ustalił Zbigniewowi L., właścicielowi Przedsiębiorstwa Handlu i Spedycji "E." trudniącemu się organizacją przewozu paczek z zagranicy, podatek dochodowy za 1989 r. w wysokości 58 877 100 zł od dochodu 425 860 400 zł. Na dochód ten, oprócz zeznanej przez podatnika kwoty 63 320 000 zł, zaliczono sumę 362 539 400 zł z tytułu wzrostu wartości posiadanych przez podatnika walut w wyniku zmiany ich kursu w stosunku do złotówki.
Zaskarżoną decyzją nr IS.Pwo-082-1/91 z dnia 10 stycznia 1991 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję wymiarową organu I instancji. W ocenie organu II instancji, na podatniku będącym podmiotem gospodarczym prowadzącym księgi handlowe spoczywał obowiązek sporządzania bilansu par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 1982 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez podatników nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej - Dz.U. nr 5 poz. 41 ze zm./. Instrukcja Ministra Finansów nr 4/Sp z dnia 14 grudnia 1989 r. w sprawie wzorów rocznego bilansu i rachunku wyników oraz sposobu ich sporządzania przez podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych /Dz.Urz. Min. Fin. Nr 10 poz. 27/ nakazuje coroczne przeszacowanie wartości wyrażonych w walutach obcych według kursu obowiązującego w dniu 31 grudnia. Zdaniem Izby Skarbowej, różnice kursowe powstały w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, co powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu decyzji powołano się również na fakt, iż Minister Finansów zarządzeniem nr 16 z dnia 28 lutego 1990 r. /Dz.Urz. Min. Fin. Nr 3 poz. 9/ zaniechał częściowego poboru podatku dochodowego za 1989 r. Z tego ma wynikać, iż gdyby różnice kursowe nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Minister Finansów nie miałby podstaw do zaniechania poboru części podatku.
Decyzję ostateczną Izby Skarbowej zaskarżył Zbigniew I.,. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym. W ocenie skarżącego, ustawa o podatku dochodowym nie zawiera podstawy do naliczenia podatku dochodowego od różnic kursowych, gdyż w żadnym przepisie różnice te nie zostały uznane za źródło przychodu. Zgodnie zatem z zasadą, iż obowiązek podatkowy może nałożyć na obywatela wyłącznie ustawa, brak jest podstaw do żądania podatku od różnic kursowych. Za nietrafny uznał skarżący argument Izby Skarbowej odwołujący się do zarządzenia Ministra Finansów w przedmiocie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego od różnic kursowych. Zarządzenie to, w jego opinii, nie ma podstaw w ustawie o podatku dochodowym, ale w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa ta reguluje zagadnienia ogólne dla wszystkich zobowiązań podatkowych i nie może nakładać konkretnego obowiązku w podatku dochodowym. Polemizował także z poglądem, iż różnice kursowe są wynikiem działalności gospodarczej. Jego zdaniem, jest to wyłącznie rezultat operacji księgowych, a opodatkowanie różnic kursowych uderzyło najbardziej w podmioty wykazujące się szczególną aktywnością w eksporcie.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała wywód prawny o podstawie opodatkowania różnic kursowych podatkiem dochodowym i w konsekwencji wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, orzecznictwie sądowym i doktrynie zasada poprawności systemu podatkowego wymaga, aby podatki, jako obowiązki ingerujące w sferę swobód obywatelskich poprzez uszczuplanie praw wynikających z własności, nakładane były przepisami ustaw. Analiza przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./, jakie miały zastosowanie w ocenianym postępowaniu administracyjnym, nie daje podstaw do uznania, że przepisy tej ustawy stwarzają podstawę dla opodatkowania tak zwanych dodatnich różnic kursowych. Zgodnie z tą ustawą przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany ze źródeł przychodów w niej określonych /art. 1 ust. 1 i art. 5/.
Różnice kursowe, będące wynikiem wahań kursów waluty polskiej w stosunku do walut obcych, nie są przez ustawę obowiązująca w 1989 r. definiowane jako przychody ze skatalogowanych źródeł przychodów. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że są one rezultatem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Różnice kursowe nie są też, jak określa to skarżący, rezultatem wyłącznie operacji księgowych. Zwiększona wartość w stosunku do złotówki posiadanych na kontach walut obcych była rezultatem obiektywnie zachodzących procesów ekonomicznych, które nie były wynikiem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.
Próbę powiązania nałożonego na podatnika zobowiązania podatkowego z przepisami powyższej ustawy o podatku dochodowym organy podatkowe ograniczyły do twierdzenia, że chodzi o rezultat działalności gospodarczej. Tymczasem przychód w dewizach wyrażony w złotówkach, uzyskany z działalności gospodarczej, był znacznie niższy aniżeli wartość dewiz opodatkowana w zaskarżonej decyzji podatkiem dochodowym. Przychodu tego zresztą skarżący nie kwestionuje i został on wykazany w złożonym zeznaniu podatkowym. Różnice kursów jednak nie są dochodem z żadnego z wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. źródeł przychodów, co zgodnie z definicją zakresu przedmiotowego tej ustawy wyłącza możliwość opodatkowania ich podatkiem dochodowym. Inne argumenty użyte w decyzjach organów obu instancji oraz w odpowiedzi na skargę pozostają w ewidentnej sprzeczności z przedstawioną na wstępie zasadą ustawowego pochodzenia obowiązków podatkowych.
Źródłem opodatkowania nie mogą być zapisy w księgach handlowych, jeżeli podstawą opodatkowania nie są ustawowe przepisy podatkowego prawa materialnego. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować tych obowiązków. Ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Z tego względu chybione są argumenty dotyczące formy i treści bilansu rocznego sporządzonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników /Dz.U. nr 43 poz. 238/ oraz instrukcji nr 4/Sp Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. w sprawie wzorów rocznego bilansu i rachunku wyników oraz sposobu ich sporządzania przez podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych /Dz.Urz. Min. Fin. Nr 10 poz. 27/. Instrukcja nr 4/Sp, która w istocie była jedyną podstawą opodatkowania różnic kursowych podatkiem dochodowym, została orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1991 r. U.2/90 w części dotyczącej różnic kursowych uznana za niezgodną z art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego była ona w 1989 r. również niezgodna z art. 5, 6 i 7 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147/, która nie wskazywała różnic kursowych jako źródła przychodu.
Nie jest również przekonującym argumentem na rzecz zasadności opodatkowania różnic kursowych podatkiem dochodowym zaniechanie częściowego poboru tego podatku na mocy zarządzenia nr 16 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1990 r. /Dz.Urz. Min. Fin. Nr 3 poz. 9/. Zarządzenie to w sposób dorozumiany sankcjonuje nakładanie obowiązku podatkowego wówczas, gdy obowiązek taki nie wynika z przepisów materialnego prawa podatkowego. Wprawdzie zarządzenia to ma podstawę ustawową w art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak również z istoty swojej nie narusza interesów podatników, jednakże nie może ono decydować o kierunku interpretacji omawianej ustawy o podatku dochodowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że w cytowanej ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 1991 r., nie było podstaw prawnych dla uznania różnic kursów walut obcych w stosunku do złotówki za przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. (...)
Kolejnym argumentem za słusznością przyjętego stanowiska jest zasada równości obywateli wobec prawa. Opodatkowanie różnic kursowych dotyczyło ze względów techniczno-księgowych wyłącznie podatników prowadzących księgi handlowe, pozostawione natomiast zostały poza tym obowiązkiem podmioty gospodarcze prowadzące uproszczone formy księgowości i osoby fizyczne, mimo że w ich działalności dewizy po zmianie ich kursu również stanowiły potencjalne źródło dochodu.
Uznając zatem naruszenie powołanych wyżej przepisów omawianej ustawy o podatku dochodowym z dnia 16 grudnia 1972 r., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach jest zgodne z art. 208 Kpa.