Uzasadnienie
Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. decyzją z dnia 21 lipca 2000 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 10 kwietnia 2000 r. (...) określającą ZKT "L." Spółka Akcyjna w L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w wysokości 1.486.253 zł, kwotę zaległości w tym podatku w wysokości 513.979 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości 86.179,50 zł.
Z uzasadnienia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wynika, że zmniejszyła ona przychody Spółki o kwotę 530.860 zł i koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.958.577,90 zł.
Na wartość 1.958.577,90 zł, stanowiącą różnicę w kosztach uzyskania przychodów, składają się kwoty:
- - 622,90 zł - z tytułu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów prowizji zapłaconych dla CDM (...) W. za zakupione w ciągu roku podatkowego 1998 r. akcje Spółek "K.B." PB, "K.", "M.E.", "W.", "B.", które do końca tego roku nie zostały sprzedane /203,60 zł + 99 zł + 5,30 zł + 215,80 zł + 99,20 zł/,
- - 1.952.955 zł - z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę w latach 1997-1998 120.650 szt. akcji Spółki "M.K.", które zostały sprzedane w dniu 25 listopada 1998 r., a następnie kupione w takiej samej ilości w dniu 26 listopada 1998 r.,
- - 2.500 zł - z tytułu zapłaconej prowizji od sprzedaży akcji "M.K." w dniu 25 listopada 1998 r.,
- - 2.500 zł - z tytułu zapłaconej prowizji od odkupionych w dniu 26 listopada 1998 r. wyżej wymienionych akcji, które do końca roku 1998 nie zostały sprzedane.
W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej, sprzedaż akcji w dniu 25 listopada 1998 r. a następnie ich odkupienie w dniu 26 listopada 1998 r. za taką samą cenę tj. po 4,40 zł za akcję jest próbą obejścia przepisów prawa podatkowego tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu o pozorności czynności prawnej podnosząc następujące okoliczności.
W dniu 11 września 1996 r. Spółka zawarła z CBM (...) w W., umowę o świadczenie usług maklerskich oraz otwierania i prowadzenia rachunku inwestycyjnego przez CBM (...).
Na podstawie tej umowy założono dla Zakładów rachunek Nr (...). Z akt wynika, że Spółka dokonywała w 1998 r. zakupów i sprzedaży akcji na giełdzie, dowodem tego jest "Stan papierów wartościowych na GPW" na dzień 31 grudnia 1997 r. i dzień 31 grudnia 1998 r.
Na podstawie tych dowodów można stwierdzić, że Zakłady posiadały na pierwszy dzień roku podatkowego 1998 44.050 sztuk, a na koniec tego roku podatkowego 120.650 sztuk akcji "M.K." SA.
W aktach sprawy znajdują się, między innymi, wyciągi Nr 50/98 z dnia 25 listopada 1998 r. i Nr 51/98 z dnia 26 listopada 1998 r., które dokumentują dokonane operacje w tych dniach na rachunku papierów wartościowych i na rachunku depozytu pieniężnego, wystawione przez CDM Grupy (...).
W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Zakłady Konfekcji Technicznej zostały zawiadomione pismem z dnia 17 listopada 1997 r. iż od tego dnia, CBM (...) będzie prowadziło swoją działalność w formie spółki akcyjnej pod nazwą: CDM Grupy (...), co ostatecznie wyjaśniło wątpliwości dotyczące różnicy w nazwie podmiotu: zawierającego umowę i wystawiającego wyciągi.
W związku z tym, że w aktach było brak zleceń Odwołującej się Spółki na dokonanie powyższych transakcji, uzupełniono materiał dowodowy o umowę zawartą w dniu 8 stycznia 1997 r. pomiędzy Centralnym Biurem Maklerskim a Spółką, w której określono zasady składania dyspozycji kupna i sprzedaży papierów wartościowych za pomocą telefonu i faksu.
Dokonano również ustalenia, że zakup akcji Spółki "M.K." odbył się w pozasesyjnej transakcji pakietowej, stroną tych transakcji był CDM (...) w W., a informacje o tych transakcjach zostały opublikowane w gazecie W.G.P.W. "P.". Z informacji podanych do publicznej wiadomości wynika, że w odniesieniu do akcji Spółki "M.K." w dniu 25 listopada 1998 r. i 26 listopada 1998 r. dokonano tylko po jednej transakcji: zakupiono w jednym dniu i sprzedano w drugim dniu, po cenie 4,40 zł za 1 akcję, 120.650 sztuk akcji, uzyskując każdorazowo z tej operacji łączną kwotę 530.000 zł.
CDM (...) w piśmie z dnia 3 lipca 2000 r. potwierdził, iż przedmiotowe transakcje zostały dokonane przez CDM i w wyniku transakcji z dnia 25 listopada 1998 r. nie nastąpiło przeniesienie prawa własności na inny podmiot niż CDM.
Powyższe operacje tj. sprzedaż i zakup pakietów akcji w transakcjach giełdowych pozasesyjnych, dokonane zostały w wyniku realizacji zlecenia sprzedaży z opcją odkupu. Działanie to potwierdzone zostało zapisem w protokole z zebrania Zarządu Zakładów z dnia 23 listopada 1998 r., z którego wynika, że Prezes ds. ekonomiczno-finansowych zaproponował dokonanie sprzedaży z opcją odkupu w celu urealnienia wartości pakietu posiadanych akcji Spółki "M.K." oraz w składanych przez Zakłady raportach do Komisji Papierów Wartościowych: o sprzedaży akcji w dniu 25 listopada 1998 r. /raport z dnia 26 listopada 1998 r./ i o zakupie w dniu 26 listopada 1998 r. tego samego pakietu akcji i za tą samą cenę jaka była zastosowana przy ich sprzedaży w dniu 25 listopada 1998 r. /raport z dnia 8 grudnia 1998 r./.
Przedstawione wyżej okoliczności sprawy tj. dokonanie sprzedaży pakietu akcji w jednym dniu i zakup w dniu następnym w tej samej ilości i za tę samą cenę nie był niezgodny z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. 1997 nr 118 poz. 754 ze zm./ - z ustawy tej nie wynika, że zabronione prawnie jest dokonywanie transakcji tego rodzaju.
Należy stwierdzić, co także podnosi Strona w odwołaniu, że te transakcje dokonały się, czyli czynności prawne doszły do skutku. Dowodem tego są powołane wyżej wyciągi Nr 50/98 i Nr 51/98 potwierdzające operacje na rachunku papierów wartościowych i na rachunku depozytu pieniężnego. W efekcie tych operacji nastąpiła w dniu 25 listopada 1998 r. sprzedaż pakietu akcji tj. przeniesienie własności akcji na kupującego i zapłata za te akcje na rachunek depozytowy Zakładów, a w dniu 26 listopada 1998 r. - odkupienie tego samego pakietu akcji tj. przeniesienie własności akcji "z powrotem" na Zakłady i zapłata z rachunku depozytowego Zakładów. Analizując przebieg tych transakcji, jako odrębnych operacji można byłoby dojść do wniosku, że były to dwie niezależne transakcje i jako takie powinny być zaksięgowane na kontach odwołującej się Spółki. Jednak ze względu na fakt, że w obrocie był to ten sam pakiet akcji, o czym świadczy tabela notowań pozasesyjnych oraz pismo CDM z dnia 3 lipca 2000 r. - zdaniem Izby Skarbowej nie można zgodzić się z tezą, że były to dwie niezależne operacje giełdowe, gdyż z całą pewnością nie został spełniony warunek polegający na tym, iż w jednym dniu jeden pakiet akcji został sprzedany, a w dniu następnym kupiono inny pakiet akcji tej samej spółki giełdowej.
Dokonana sprzedaż - zdaniem Izby Skarbowej - z opcją odkupu pakietu akcji Spółki "M.K." odpowiada regułom określonym, jako prawa odkupu w art. 593 do 595 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./. Zakłady wykonały prawo odkupu sprzedanych wcześniej akcji, a kupujący przeniósł z powrotem własność akcji na Zakłady i otrzymał zwrot zapłaconej ceny. Spółka poniosła w wyniku tych operacji koszty, które w formie prowizji zapłaciła CDM w W. To jednoznacznie wskazuje, że w dniu 26 listopada 1998 r. nastąpił zwrot sprzedanych w dniu 25 listopada 1998 r. akcji i zwrot otrzymanych pieniędzy. Takie zdarzenie gospodarcze nie wywołało żadnych skutków podatkowych: w okresie rozliczeniowym tj. w miesiącu listopadzie 1998 r., ani też w roku podatkowym 1998 nie nastąpiła skuteczna sprzedaż akcji, nie przeniesiono bowiem własności akcji na inną jednostkę. Zakłady nie otrzymały również przychodu, który podlega opodatkowaniu, gdyż z chwilą zwrotu akcji i zwrotu pieniędzy winna nastąpić korekta in minus w przychodach. Natomiast Spółka zaksięgowała tę operację jako dwie niezależne transakcje:
- - w dniu 25 listopada 1998 r. - uzyskanie przychodu w kwocie 530.860 zł,
- - w dniu 26 listopada 1998 r. - poniesienie kosztu w kwocie 530.860 zł.
Zgodnie z ogólną definicją przychodów /art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ do przychodów zalicza się z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 m.in. otrzymane pieniądze. Oznacza to, że dniem otrzymania przychodów jest data, w której przychód faktycznie wpłynął do kasy lub na rachunek bankowy. Od zasady tej przewidziano wyjątki, które dotyczą, przychodów związanych z działalnością gospodarczą, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponieważ do przychodów związanych z działalnością gospodarczą zalicza się nie tylko uzyskane przychody z podstawowej działalności jednostki, lecz także przychody związane z tą działalnością, jak na przykład przychody ze sprzedaży papierów wartościowych, to według Izby Skarbowej, zapis art. 12 ust. 3 ustawy, dotyczy nie tylko korekt przychodów o wartość zwróconych towarów, ale również korekty przychodów o wartość zwróconych, w rozpatrywanym przypadku, akcji.
Tym samym skoro nie można było uznać, że nastąpiło zbycie akcji, a w konsekwencji możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zdaniem Izby Skarbowej nie doszło do zbycia posiadanych przed dniem 25 listopada 1998 r. /tj. do sprzedaży lub przekazania prawa własności/ akcji Spółki giełdowej "M.K." SA.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 123-124 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w dokonaniu subsumcji, czym ograniczono ustawowe prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 127 Ordynacji podatkowej przez dokonanie zmiany w II instancji oceny materiału dowodowego, bez informowania strony o przedmiotowym fakcie, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji oraz naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie instytucji prawa odkupu akcji w rozumieniu art. 593 Kc w związku z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnoszono o uchylenie decyzji w części dotyczącej rozliczenia transakcji pakietowej z dnia 25 listopada 1998 i 26 listopada 1998 r.
W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że Izba Skarbowa przedstawiła nową odmienną interpretację przedmiotowych transakcji z naruszeniem podatkowych zasad prawa podatkowego, sformułowanych w art. 127 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji dokonał analizy prawnej zebranego materiału w oparciu o art. 58 Kc i tylko w tym zakresie zagwarantowano stronie czynny udział w postępowaniu, poprzez umożliwienie stronie ustosunkowania się do tego rodzaju ustaleń w postępowaniu dwuinstancyjnym. Izba Skarbowa, zmieniając ocenę prawną, zaniechała wykonać czynności procesowej, polegającej na przedstawieniu odmiennej oceny materiału dowodowego stronie skarżącej. Samo zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy zdaniem skarżącej - nie może być uznane za wykonanie obowiązku z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom procesowym albowiem brak ustosunkowania się Izby Skarbowej do zarzutu w przedmiocie oceny prawnej transakcji pakietowych terminowych, przyjęto bez wskazania podstawy prawnej i faktycznej, że strony umówiły się na transakcję z prawem odkupu, brak wyjaśnienia sformułowania "inny pakiet". Uzasadnienie uznano za niespójne i sprzeczne.
Nie znajduje uzasadnienia - zdaniem skarżącego pogląd, że sprzedaż towaru i sprzedaż akcji poddana została tym samym przepisom prawa podatkowego. Art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do "wartości zwróconych towarów". Oparto się na definicji słownikowej terminu "towar", jako produktu pracy ludzkiej, natomiast akcja jest papierem wartościowym. Analizując te dwa pojęcia trudno przyjąć, że są to pojęcia takie same, a w konsekwencji zastosowanie analogii uzasadnione. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalił zasady rozliczenia zbycia akcji. Izba Skarbowa dokonała wykładni przepisów w sposób rozszerzający contra legem.
Podniesiono, że w aktach sprawy brak jest dowodu na okoliczność zawarcia umowy z prawem odkupu oraz oświadczenia woli sprzedawcy o skorzystaniu z prawa odkupu. W konkluzji rozważań stwierdzono, że skoro ustawodawca nie zabronił przeprowadzania transakcji giełdowych w krótkich okresach czasowych, to tego typu transakcje są dopuszczalne i winny być rozliczane zgodnie z zasadami ustalonymi przez ustawodawcę w art. 18 w związku z art. 7 ust. 2 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 ze zm./.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Podniesiono m.in., że zapis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy nie tylko korekt przychodów o wartość zwróconych towarów, ale również korekty przychodów o wartość zwróconych, w rozpatrywanym przypadku, akcji. Skoro nie można uznać, że Spółka otrzymała przychód, bo w istocie rzeczy nastąpił zwrot zapłaconej kwoty, to tym bardziej nie można uznać, że nastąpiło zbycie akcji, a w konsekwencji możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. W efekcie nie doszło do zbycia posiadanych przed dniem 25 listopada 1998 r. /tj. do sprzedaży lub przekazania prawa własności/ akcji spółki giełdowej "M.K." SA na rzecz innego podmiotu, bowiem po dniu 26 listopada Zakłady posiadały nadal te same akcje.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przewiduje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Przepis ten stanowi zatem o regule potrącalności kosztów. Koszty są potrącalne w momencie zbycia akcji.
Zarówno organy podatkowe jak i skarżący nie negują, że w rozpatrywanej sprawie miała miejsce sprzedaż akcji CDM. Skarga trafnie wskazuje na niekonsekwentne stanowisko Izby Skarbowej, która stwierdza, że "transakcje dokonały się", a w dalszej kolejności /strona 7 decyzji/ stwierdza, że "nie można uznać, że nastąpiło zbycie akcji", problemem spornym między stronami jest natomiast operacja "odwrotna" - sprzedaż akcji przez CDM ZKT "L." SA.
Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest umową konsensualną, i wzajemną, opartą na zobowiązaniu do ekwiwalentnych świadczeń. Podstawowym jej skutkiem jest przejście własności rzeczy sprzedanej ze sprzedawcy na kupującego. Nie budzi wątpliwości, że w wyniku pierwszej operacji nastąpiło przeniesienie własności akcji na CDM. Ta sytuacja wyczerpuje znamiona przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Skarga trafnie podnosi, że w aktach sprawy brak jest dowodu na okoliczność zawarcia umowy z prawem odkupu oraz oświadczenia woli sprzedawcy o skorzystaniu z prawa odkupu. Konieczność wystąpienia tej ostatniej okoliczności związana jest z treścią art. 593 par. 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że prawo odkupu wykonuje się przez oświadczenie sprzedawcy złożone kupującemu. Okoliczność ta nie była badana w trakcie prowadzonego postępowania /art. 122 Ordynacji podatkowej/.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że mamy do czynienia ze sprzedażą z prawem odkupu. Nie stwierdza tego żaden dokument, albowiem zleceń dokonywano telefonicznie. Organy podatkowe wnioskują o tym z dwóch okoliczności: wypowiedzi prezesa ds. ekonomiczno-finansowych oraz raportach składanych przez Zakłady do Komisji Papierów Wartościowych o sprzedaży i zakupie akcji.
W aktach sprawy znajduje się protokół nr 95/28/98 z posiedzenia Zarządu ZKT "L." zawierający w porządku obrad przyjęcie uchwały w sprawie sprzedaży akcji "M.K." SA. Zanotowano różne wypowiedzi na ten temat, m.in. cytowaną, w protokole kontroli wypowiedź wiceprezesa Zarządu. Postanowiono, po pierwsze, sprzedać posiadane walory "M.K." SA w liczbie 120.650 szt. w pozasesyjnej transakcji pakietowej i po drugie, odkupić od nabywcy pakietu walory "M.K." SA w liczbie 120.650 sztuk po cenie sprzedaży. Natomiast raporty Zakładu w "L." do Komisji Papierów Wartościowych stwierdzają zbycie pakietu akcji "M.K." SA za kwotę 530,9 tyś. zł /raport z 26 listopada 1998 r./ i nabycie pakietu akcji "M.K." SA, przy czym wskazano, że celem operacji było urealnienie wartości akcji w bilansie spółki. W skardze trafnie podniesiono, że ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./ nie przewiduje instytucji umowy z prawem odkupu w rozumieniu art. 593 Kc.
Należy zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej, że motywem działania Spółki było uaktualnienie wartości posiadanych akcji na koniec roku podatkowego. Podmiot gospodarczy może swobodnie dysponować posiadanymi akcjami. Może je sprzedawać i kupować /art. 337 par. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, poprzednio art. 348 par. 1 Kodeksu handlowego z 1934 r./ i z faktu tego nie można czynić podatnikowi zarzutu. Zapis w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wyrazem określonej woli ustawodawcy związanej z potrącalnością kosztów. To, że zakup akcji nastąpił następnego dnia, a nie np. w późniejszym terminie, nie ma wpływu na zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy. Ustawodawca nie zabronił przeprowadzania operacji giełdowych w krótkich odstępach czasu i transakcje tego typu są, dopuszczalne.
Należy podzielić pogląd skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Koncepcja Izby Skarbowej zakłada, że nie nastąpił przychód ponieważ towar został zwrócony. Zwrot towaru utożsamiono ze zwrotem akcji. Sąd tej koncepcji nie podziela. Po pierwsze nie mamy do czynienia ze zwrotem "towarów", a po drugie towaru nie można utożsamiać z akcjami.
Jak to już wyżej wskazano istota umowy sprzedaży polega na tym, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Działania CDM odpowiadało tej definicji. DM przeniósł na własność ZKT "L." SA własność akcji, a Zakłady te uiściły stosowna cenę. Krótki odstęp czasowy między dwiema umowami /sprzedaży - kupna/ nie zmienia tej oceny. W ślad za skargą przy interpretacji słowa "towar"; należy odwołać się do interpretacji słownikowej. Według słownika języka polskiego PWN "towar to produkt pracy ludzkiej, przeznaczony na sprzedaż, mający wartość użytkową i wymienną". Akcja natomiast to papier wartościowy, dokument stwierdzający udział w kapitale spółki akcyjnej. Nie jest trafne utożsamianie towaru z akcjami.
Uzasadnia to, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ postąpienie jak w sentencji.