Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 24 sierpnia 1999 r. (...) Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 3 marca 1999 r. (...) odmawiającą "H.H." Spółce z o.o. w W. zwrotu zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 153.498 zł.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Terminem płatności podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem data złożenia zeznania wstępnego. Skoro "H.H." nie uiścił podatku, który wykazał w zeznaniu wstępnym za 1996 r., powstała zaległość podatkowa.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę.
Podatek wynikający z zeznania oraz odsetki za zwłokę Spółka wpłaciła w dniu 14 sierpnia 1997 r. W złożonej w tym samym dniu korekcie zeznania Spółka wykazała znacznie mniejsze zobowiązanie niż uprzednio. Izba Skarbowa wyjaśniła, iż zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata to kwota nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków. Odsetki za zwłokę nie są podatkiem, a zatem nie stanowią w myśl tego przepisu nadpłaty i nie podlegają zwrotowi określonemu w art. 29 ww. ustawy.
Zaznaczyła, że Spółka z decyzji Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 1998 r. (...) wyciągnęła fałszywe wnioski. Decyzja urzędu skarbowego z dnia 23 lipca 1997 r. została uchylona, gdyż posiadała istotne wady prawne. Niezgodnie z podaną podstawą prawną określono w decyzji zaległość podatkową, a nie zobowiązanie podatkowe. Brak było uzasadnienia faktycznego i prawnego. Stwierdziła, że nie jest zgodne z prawdą twierdzenie podatnika, że Izba uchylając decyzję potwierdziła nieistnienie zaległości podatkowej w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Spółka w złożonym zeznaniu wstępnym wykazała przecież podatek, który nie został wpłacony.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 20 oraz art. 29 ust. 1, ust. 2 pkt 3 ustawy w dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Stwierdziła w uzasadnieniu, iż w skład nadpłaty wchodzą nie tylko podatki, ale i związane z nimi odsetki, bowiem nie mają one charakteru samoistnego. Trudno mówić o odsetkach od świadczenia nienależnego. Ponadto wywiodła, że zaskarżona decyzja nie została należycie uzasadniona, gdyż nie wykazano przyczyn, które spowodowały w niniejszej sprawie odmowę zwrotu odsetek.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem niniejszego postępowania jest rozstrzygnięcie, czy odsetki uiszczone przez podatnika od nienależnie zapłaconego przez niego podatku podlegają zwrotowi, tak jak należność główna /podatek/. Kwestię odsetek reguluje art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, przepisy której to ustawy mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie /art. 330 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z tym przepisem od zaległości podatkowych organ podatkowy pobiera odsetki za zwłokę. Treść art. 20 cyt. ustawy uzasadnia tezę, że byt odsetek za zwłokę jest nierozerwalnie związany z zaległością podatkową oraz że każdy podatnik zobowiązany do zapłaty zobowiązania podatkowego w przypadku zalegania z tą zapłatą ma obowiązek zapłaty odsetek. Odsetki za zwłokę należy wpłacać bez wezwania organu.
Oznacza to, że odsetki nie mają samodzielnego bytu, zaś pobór jest zasadniczo czynnością materialno-techniczną. Ustawodawca zarówno w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i w Ordynacji podatkowej nie przewidział instytucji "nienależnie pobranych odsetek", jak również nie uregulował odrębnej procedury zwrotu niezależnie pobranych odsetek. Nie znaczy to przecież, że nie podlegają one zwrotowi. Skoro w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewiduje zwrot nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków /nadpłaty/, to jest rzeczą z wszech miar uzasadnioną, że jeżeli nie było zaległości podatkowej, to również nie mogły być naliczone odsetki. Natomiast w przypadku zwrotu nienależnie uiszczonego podatku zwrotowi również podlega należność uboczna, tj. odsetki. Przyjęcie konstrukcji zaproponowanej przez organy podatkowe powoduje powstanie kuriozalnej sytuacji, w której podatnik, mimo że nie ciąży na nim zaległe zobowiązanie podatkowe, gdyż skorygował swoje błędne zeznanie wstępne podatkowe, ma obowiązek zapłacenia odsetek.
Oczywiście faktem jest, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez pojęcie "nadpłata" należy rozumieć kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków, w skład których nie mogą wchodzić odsetki. Jednakże jak już wcześniej podniesiono, byt odsetek za zwłokę jest nierozerwalnie związany z zaległością podatkową, a to powoduje, że stwierdzenie nieistnienia zaległości podatkowej rozciąga się również na odsetki /nienależnie uiszczone/.
Bez wątpienia odsetki nie są podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, natomiast są tzw. należnością uboczną, akcesoryjną. Z tego też względu zwrot tychże odsetek winien nastąpić w takim samym trybie jak ich wpłata, a więc wraz z należnością główną /z nadpłaconym podatkiem/, w postępowaniu administracyjnym.
Konstatując stwierdzić należy, iż zapłacone odsetki za zwłokę od nie istniejącej faktycznie zaległości podatkowej podlegają zwrotowi wraz z nienależnie uiszczonym podatkiem /nadpłatą/, gdyż dzielą byt prawny tej należności. W związku z tym, że zaskarżona decyzja narusza art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.