Uzasadnienie
W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 15 stycznia 1999 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego stwierdzono, że "MF-P." Spółka z o.o. dokonała obniżenia podatku naliczonego w kwietniu 1996 r. z faktury wystawionej w styczniu 1996 r. Uznając, iż naruszona została dyspozycja art. 19 ust. 3 Urząd wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 1996 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okres.
Po rozpoznaniu odwołania opodatkowanej spółki, Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie podzieliła wywodu organu I instancji. W jej ocenie, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Podatnik nie ma możliwości wyboru dowolnego miesiąca odliczenia podatku. Za moment otrzymania faktury przez podatnika uznaje się zaś czas dotarcia do przedsiębiorstwa. Urząd nie przedstawił wiarygodnych dowodów, iż faktura dotarła do spółki w innym momencie, niż oświadczył podatnik. Nie może być jedynym dowodem w danej sprawie data wystawienia faktury.
Organ odwoławczy uznał jednak, że decyzja w rezultacie odpowiadała prawu, gdyż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatnik zarówno w wyjaśnieniach skierowanych do Urzędu, jak i w odpowiedzi na pismo Izby Skarbowej podkreślał, iż usługa wykonywana była etapami, pierwszy etap zakończono w styczniu 1996 r., natomiast dalsza część była przekazana podatnikowi w lutym i marcu. Faktura wystawiona w styczniu dotyczy zaś całej usługi. Zgodnie zaś z par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, w wypadku, gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Strona nie miała więc prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej zarówno wykonanie usług, jak i zapłatę za późniejsze czynności. Nie ma tu znaczenia kwestia późniejszej zapłaty za usługę, ale faktyczne wykonanie czynności. Dlatego więc skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej w styczniu, a dokumentującej wykonanie czynności w styczniu, lutym i marcu.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Izby Skarbowej, spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. W skardze podniesiono, iż w momencie wpłynięcia faktury do spółki, usługa "mimo, że wykonywana etapowo - była wykonywana w całości". Dlatego w danym przypadku nie ma zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż przepis ten reguluje zupełnie inną sytuację faktyczną. Ponieważ faktura została dostarczona do spółki w marcu, strona miała prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornego dokumentu.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenia skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przy uwzględnieniu stanu faktycznego, który organy podatkowe uznały za udowodniony, zarzuty skargi i jej wywody są w pełni uzasadnione. Wbrew wywodom uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dla prawidłowego dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotny jest wyłącznie termin otrzymania faktury. Natomiast nieistotne jest, kiedy została wykonana czynność rodząca obowiązek podatkowy i kiedy nastąpiło udokumentowanie tej czynności poprzez wystawienie faktury.
W zaskarżonej decyzji nietrafnie odwołano się do par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Przepis ten ujmuje jedno z wyłączeń prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie miał on jednak zastosowania w konkretnej sprawie, gdyż odnosi się do tzw. pustych faktur tworzących fikcyjny obrót gospodarczy. W świetle dokonanych ustaleń, wykonanie usługi na rzecz skarżącej spółki przez firmę świadczącą usługę, udokumentowane fakturą nr 7/V/96, nie budzi wątpliwości. Błędnie interpretuje się również art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dopatrując się w użytym zwrocie "przy nabyciu towarów i usług" określenia początkowej daty terminu, od którego możliwe jest wystawienie faktury. Przepis ten określa jedynie rodzaj czynności w obrocie gospodarczym, które u podatnika podatku od towarów i usług stwarza prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Termin "nabycie towarów" z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się do momentu, od którego odliczanie jest możliwe również i dlatego, że stanowi pod względem znaczeniowym jeden zwrot wraz z terminem "podatek naliczony". Podatek naliczony jest to bowiem podatek określony w fakturach stwierdzających nabycie towaru lub usługi, czyli w fakturach wystawionych przez sprzedawcę kupującemu. Nabycie towarów lub usługi w sensie cywilistycznym, tzn. w sensie przejścia prawa do towaru ze sprzedawcy na nabywcę lub wykonania usługi nie jest jakąkolwiek okolicznością istotną z punktu widzenia regulacji art. 19 ustawy o VAT. Prawo do obniżenia podatku należnego może być zatem zrealizowane w czasie określonym w art. 19 ust. 3, dla ustalania, którego decydujące znaczenie ma data otrzymania dokumentu.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jako naruszającą prawo materialne.