Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 lipca 2001 r. wydana na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 6 ust. 10, pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3b, art. 23 pkt 1, art. 27 ust. 5, art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 20 marca 2001 r. określającą "GTC M." sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2000 r. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie za te miesiące.
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej w okresie od 17 do 21 listopada 2000 r. kontroli podatkowej przez Urząd Skarbowy W.-M. ustalono, iż Spółka z naruszeniem obowiązujących zasad odliczyła podatek naliczony związany z zakupem usług dostawy energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych. W wyniku tych ustaleń określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2000 r. oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 1.759.169 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 527.746 zł.
W ocenie organów podatkowych obu instancji odliczenie podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury za dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu oraz zakup usług telekomunikacyjnych, a nie w miesiącu w którym przypadał termin płatności określony w tych fakturach stanowiło naruszenie zasad określonych w przepisach art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.
W ocenie Izby Skarbowej uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowiąc o takim uprawnieniu ustawa określiła jednocześnie w ust. 3 tego artykułu, iż obniżenie to następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę /albo dokument celny/ i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednocześnie art. 19 ust. 2 ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zasady wystawiania faktur określa art. 32 tej ustawy. Stosownie do ust. 5 art. 32 "minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady wystawiania faktur, (...)". W drodze tego umocowania ustawowego zostały wydane przepisy /par. 36-53/ uregulowane w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zatytułowanym "Zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących".
Zgodnie z par. 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, a także świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz radiokomunikacyjnych wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie ust. 2 i 3 par. 42 stanowi, iż fakturę te wystawia się nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, za wyjątkiem sytuacji, gdy zawierają one informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą.
W przedmiotowej sprawie sporne jest w jakim miesiącu spółka miała prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych w okresie styczeń-wrzesień 2000 r. trzydziestu trzech faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych, przy czym w fakturach tych wystawcy określili termin rozliczeniowy oraz terminy płatności.
Z mającego zastosowanie w sprawie przepisu par. 42 ust. 2-4 rozporządzenia wynika, że podatek naliczony wykazany w fakturze /dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, gazu (...) - zawierającej informację, jakiego okresu rozliczeniowego ona dotyczy/ z terminem płatności w lutym 2000 r. - powinien być odliczony w lutym 2000 r. /tj. w miesiącu, w którym przypada termin płatności/ lub w marcu 2000 r. /tj. miesiącu następnym/.
Nie zgodzono się również ze stanowiskiem Spółki, iż podatek naliczony za wcześnie powinien zostać uwzględniony przez organ podatkowy w okresie uznanym przez ten organ za właściwy.
Możliwość takiego rozliczenia wykluczał bowiem przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług.
Wyjaśniono również, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określały prawidłową delegację do wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów zawierającego przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Delegacja taka ustalona została w przepisach art. 23 pkt 1 - /określenie przypadków w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku/, art. 32 ust. 5 /określenie zasad wystawiania faktur/ oraz art. 6 ust. 10 pkt 2 /określenie szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu m.in. dostaw energii elektrycznej, gazu przewodowego oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych/.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "GTC M." sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:
- art. 19 ust. 3 ustawy o podatków i usług ze względu na przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego innych reguł niż wynikające z tego przepisu,
- art. 19 ust. 3b tej ustawy ze względu na błędną jego interpretację prowadzącą do pozbawienia prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony we właściwym okresie rozliczeniowym,
- oparcie rozstrzygnięcia na przepisach par. 42 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., do wydania których brak było stosownej delegacji w ustawie.
W obszernych motywach uzasadnienia skargi wywodzono, że Spółka w okresie od stycznia do września 2000 r. dokonywała odliczeń podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej, ciepłej wody, centralnego ogrzewania oraz usług telekomunikacyjnych na podstawie ogólnych reguł określających właściwy moment odliczenia podatku naliczonego wynikających z treści art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki brak jest podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu par. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., ponieważ sytuacja w nim opisana nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy:
- faktura dokumentująca sprzedaż energii elektrycznej, gazu (...) nie zawiera informacji, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy;
- faktura taka zawiera wprawdzie informacje jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, jednak nie została ona wystawiona wcześniej niż 30 dni od momentu powstania obowiązku podatkowego.
Ponadto określenie w przepisie par. 42 ust. 4 powołanego rozporządzenia innych zasad dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niż wynikające z art. 19 ust. 3 ustawy bez wyraźnej delegacji w tym zakresie stanowi naruszenie art. 92 i art. 217 Konstytucji RP.
Ustalając z kolei dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezpodstawnie powołano się na przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Na wstępie przypomnieć należy, iż stosownie do art. 1 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uprawnienia sądu administracyjnego sprowadzają się do kontroli legalności /zgodności z prawem/ zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa. W toku postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż strona skarżąca obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach za usługi telekomunikacyjne i dostawy energii w miesiącach, w których otrzymywała te faktury w sensie fizycznym, a nie w miesiącach i w których określony był termin ich płatności. Zatem spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył terminu /miesiąca/, w którym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych oraz dostaw energii jest prawnie dopuszczalne.
Na wstępie rozważań przytoczyć należy treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o VAT - według, którego podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten ustanawia podstawową zasadę podatku od towarów i usług jaką jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług.
Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien spełnić ściśle określone w ustawie warunki, a w szczególności powinien być: zarejestrowany /art. 9 ustawy o VAT/, posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia /art. 23, art. 25 i art. 32 ustawy o VAT/, otrzymać towar /art. 6 ustawy o VAT/, a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie /art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT; por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/.
Termin odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny/ z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie/. Dodatkowe ograniczenie ustanawia ust. 3a tegoż art. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usługi albo faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Wskazana regulacja ustawowa jest wyczerpująca. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy wskazane w omawianym art. 19 ustawy o VAT,. Przepis wykonawczy zawarty w par. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - jako przepis niższej rangi - nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienianych w poz. 84 - 86 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się ten miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, że faktura zawiera informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Zdaniem sądu przepis analizowanego par. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego /delegacji ustawowej/ co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP. Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego dodatkowe - poza ustawowe - terminy rozliczenia podatku naliczonego zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r. FPS 3/02 /ONSA 2003 Nr 1 poz. 6/ oraz w wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. III SA 977/01 /Monitor Podatkowy 2003 nr 6 str. 34/.
Dodatkowym potwierdzeniem, iż przepis par. 42 rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego jest ustawa z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń / Dz.U. nr 19 poz. 185/. W przepisie art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej wprowadzono zmianę w art. 6 ustawy o VAT dodając przepis ust. 8b określający moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienianych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT powiązany z upływem terminu płatności. Z kolei w art. 19 ustawy o VAT dodano ust. 5 upoważniający ministra do spraw publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego /art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej/. Przepis ten obowiązuje od dnia 26 marca 2002 r. i wprost upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego.
Zatem wobec braku upoważnienia do wydania analizowanego przepisu par. 42 rozporządzenia Ministra Finansów /w stanie prawnym obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r./ Sąd może pominąć ten przepis jako podstawę prawną do rozstrzygnięcia w sprawie /por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 września 1986 r. III AZP 4/86 - OSNCP 1987 z. 10 poz. 147, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r. III RN 95/00 - OSNP 2002 z. 1 poz. 1, glosa aprobująca: M. Niezgódka-Medek - Monitor Podatkowy 2002 nr 4 poz. 46 oraz R. Mastalski OSP 2002 z. 5 poz. 69 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2000 r. V SA 2800/99 - nie publikowane/.
Dlatego też stanowisko organów obu instancji, iż odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne oraz dostawy energii elektrycznej i gazu, przypadał termin płatności, pozbawione jest w ocenie Sądu podstawy prawnej.
Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd stwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi, w związku z czym zaskarżone decyzje należało uchylić na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej Spółki orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 i 3 tej ustawy.