Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 21 listopada 1994 r., III SA 248/94

Teza

Odstąpienie od umowy pożyczki /art. 721 Kc/ nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonej i uiszczonej opłaty skarbowej.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę spółki z o.o. "G." w W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 17 stycznia 1994 r. w przedmiocie odmowy częściowego zwrotu opłaty skarbowej od umowy pożyczki.

Uzasadnienie

Dnia 30 marca 1992 r. spółka z o.o. "G." zawarła umowę pożyczki 1 mld zł ze spółką z o.o. "D.". Dnia 13 kwietnia 1992 r. uiszczono od tej umowy Urzędowi Skarbowemu w W. opłatę skarbową w wysokości 20 mln zł /2 procent podstawy obliczenia - kwoty pożyczki/.

W dniu 24 sierpnia 1993 r. pożyczkobiorca - spółka "G." wystąpiła do tego Urzędu o zaliczenie części uiszczonej opłaty skarbowej w wysokości 13 085 254 zł na zobowiązania podatkowe w podatku obrotowym za 1992 r. Wniosek uzasadniony był częściową jedynie realizacją umowy pożyczki /w wysokości 245 737 300 zł/ oraz trudną sytuacją finansową spółki.

Decyzją z dnia 13 października 1993 r. nr US 1/PL/Opł.sk. RZ-29/93 Urząd Skarbowy w W., powołując się na art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, odmówił zwrotu opłaty od wymienionej na wstępie umowy pożyczki.

W odwołaniu skierowanym do Izby Skarbowej w (...) spółka "G." zarzuciła Urzędowi Skarbowemu naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej przez nieuwzględnienie, iż strony uchyliły się od skutków oświadczenia woli, a zatem zachodzi nieważność względna umowy; jednocześnie stwierdziła, że umowa pożyczki w odniesieniu do 654 262 700 zł została rozwiązana. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli wynikało ze zmiany planów gospodarczych, czego w dniu zawierania umowy strony nie przewidziały.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 17 stycznia 1994 r. nr IS/FL/RO-28/93/M, wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W ocenie Izby fakt, że pożyczka miała być realizowana w ratach i że strony odstąpiły od jej wykonania, nie wypełnia żadnej z przesłanek zawartych w art. 13 ustawy o opłacie skarbowej. Wspomniany przez odwołującą się spółkę błąd co do oceny możliwości finansowych pożyczkodawcy nie ma w świetle okoliczności faktycznych sprawy waloru prawnego /art. 84 par. 2 Kc/ i wobec tego nie może stanowić przesłanki względnej nieważności dokonanej czynności cywilnoprawnej.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "G." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie jej nieważności, została ona bowiem wydana z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 84 par. 2 i art. 721 Kc. Organowi administracji nie przysługuje prawo dokonywania oceny słuszności zmian oświadczenia woli stron ani kształtowania treści stosunków cywilnoprawnych, a skoro tak, to jednocześnie z naruszeniem prawa materialnego nastąpiło naruszenie art. 6, art. 7 i art. 8 Kpa przez ograniczenie - w sposób niedopuszczalny - kontraktowej swobody stron. Nadpłacona opłata skarbowa jest świadczeniem nienależnym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Opłata skarbowa uiszczona przez spółkę "G." od nie wykonanej części umowy pożyczki nie jest świadczeniem nienależnym w rozumieniu art. 405 w związku z art. 410 Kc, jako że zgodnie z treścią art. 1 kodeksu reguluje on stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Tego rodzaju stosunki nie zachodzą między podatnikiem /opłaty skarbowej/ a organem podatkowym - organem administracji działającym według zasad określonych w kodeksie postępowania administracyjnego.

W ocenianym stanie faktycznym opłata skarbowa, której zwrotu domaga się skarżąca, nie jest również nadpłatą w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, ponieważ umowy pożyczki podlegają opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, a obowiązek uiszczenia opłaty powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej /art. 5 pkt 4 tej ustawy/.

Umowa pożyczki jest umową konsensualną; dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron /art. 720 Kc/. A zatem w momencie zawarcia porozumienia strony zobowiązane są do uiszczenia "całej" należnej opłaty skarbowej, bez względu na przebieg wykonywania umowy.

Zwrot prawidłowo naliczonej opłaty skarbowej następuje wyłącznie w sytuacjach określonych w art. 13 omawianej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Między innymi przepis art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. "a" tej ustawy stanowi, że opłata skarbowa podlega zwrotowi, jeżeli czynność cywilnoprawna jest nieważna lub prawomocnym orzeczeniem sądu została stwierdzona jej nieważność albo uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli /nieważność względna/.

Wprawdzie z przedstawionych Sądowi akt nie wynika, aby Izba Skarbowa dokonywała sugerowanej w skardze oceny słuszności zmian oświadczeń woli stron umowy cywilnoprawnej /pożyczki 1 mld zł/ bądź zamierzała wpływać na kształt tej umowy, ale stwierdzić trzeba, iż nie do Izby należała ocena skuteczności prawnej uchylenia się stron od skutków oświadczenia woli, skoro - zgodnie z zacytowanym wyżej przepisem - zwrot opłaty skarbowej następuje wtedy, gdy skutki prawne oświadczenia woli zostały uchylone prawomocnym orzeczeniem sądu. Takiego orzeczenia skarżąca spółka, domagając się przerachowania części uiszczonej opłaty skarbowej na należności z tytułu podatku obrotowego za 1992 r., nie przedstawiła. Samo odstąpienie od umowy pożyczki /art. 721 Kc/ nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonej i uiszczonej opłaty skarbowej. Skoro, w ocenie Sądu, w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 207 par. 2 Kpa, to na podstawie art. 207 par. 5 Kpa należało skargę oddalić.

Ustosunkowując się do wniosku zawartego w skardze, należy stwierdzić, że uchylenie decyzji i stwierdzenie jej nieważności są różnymi instytucjami procesowymi. Stwierdzenie nieważności decyzji /art. 207 par. 3 w związku z art. 156 par. 1 Kpa/ nie wymaga uprzedniego jej uchylenia.