Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 13 sierpnia 2002 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 17 kwietnia 2002 r. (...) określającą spółce "S" S.A. z siedzibą w W. za styczeń 1998 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług, zobowiązanie w tym podatku za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1998 r. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. odsetki za zwłokę oraz ustalającą spółce "S" S.A. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i luty 1998 r.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w W. podała, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji wydał decyzję z dnia 18 października 2001 r. (...).
Podstawą faktyczną wydania tej decyzji były ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej poczynione podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego w S.A. "S" w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za 1998 r. Podczas kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka w wystawionych w 1997 r. /II półrocze/ fakturach VAT za energię elektryczną, w których określone były terminy płatności przypadające na pierwsze pięć miesięcy 1998 r. stosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 17 procent obowiązującą do 31 grudnia 1997 r. na podstawie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1996 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług /M.P. nr 84 poz. 744/ - zamiast stawki 22 procent obowiązującej od 1 stycznia 1998 r., tj. zaniżoną o 5 punktów procentowych. Korekt podatku należnego w związku ze zmianą stawek podatkowych zastosowanych dla sprzedaży energii elektrycznej dla której moment powstania obowiązku podatkowego wystąpił w miesiącu styczniu i lutym 1998 r. spółka dokonała z kilkumiesięcznym opóźnieniem, wykazując podatek należny w deklaracji za miesiąc w której dokonała korekty.
Kontrolujący uznał postępowanie Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że Spółka powinna wykazać podatek należny wynikający ze zmiany stawki w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktycznie był należny.
Od rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej spółka wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa, w związku z tym, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w zakresie ustalenia daty otrzymania przez spółkę nienależnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. oraz dat wpłat na poczet podatku od towarów i usług za luty 1998 r., Izba Skarbowa stosownie do dyspozycji art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, postanowiła uchylić decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 17 kwietnia 2002 r. (...), w której określił:
- - za styczeń 1998 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług,
- - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1998 r., marzec 1998 r., kwiecień 1998 r., maj 1998 r., czerwiec 1998 r., lipiec 1998 r.
- - zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za luty 1998 r.,
- - odsetki za zwłokę od zaległości za luty 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka wniosła odwołanie w którym zarzuciła naruszenie:
1/ przepisu art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, 2/ art. 53 par. 3 oraz art. 55 par. 1 Ordynacji podatkowej. Spółka stwierdziła, że przepisy te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika tego podatku, obowiązek zapłacenia odsetek w przypadku dokonywania ostatecznego rozliczenia świadczonych usług, 3/ przepisu art. 27 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług; Spółka podniosła, że ustalenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisu było bezpodstawne, bowiem podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Inspektor błędnie przyjął, że spółka w marcu 1998 r. dokonała korekt stawek i korekt podatku należnego. Podatnik dokonał w tym okresie całkowitego rozliczenia wcześniej zafakturowanego częściowego wykonania usług.
Fakt zinterpretowania tych okoliczności przez organ I instancji w odmienny sposób od ich faktycznego celu stanowi o pobieżnej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 4/ przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem Inspektora Kontroli Skarbowej, że w II półroczu 1997 r. zaniżyła kwotę podatku należnego z tytułu świadczonych usług. Rozliczenie kwot podatku należnego w kontrolowanym okresie nastąpiło na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 1997 r. (...). Zdaniem Spółki decyzja ta była podstawą dokonanego w tym okresie rozliczenia podatku należnego, a pominięcie treści tej decyzji jako dowodu w sprawie stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie w tej decyzji przez Urząd Skarbowy odroczenia płatności podatku należnego dotyczyło nie tylko wysokości podatku należnego z uwagi na zmieniającą się podstawę opodatkowania, ale również dotyczyło zmiany stawki podatku.
Izba Skarbowa podniosła, że w przypadku wystawienia faktur VAT z nieprawidłową stawką podatku, możliwa jest ich korekta w drodze wystawienia faktur korygujących. Reguluje tę kwestię par. 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. Zgodnie z tym przepisem fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku.
Z akt sprawy wynika, że do faktur z terminem płatności określonym na styczeń i luty 1998 r. Spółka faktur korygujących nie wystawiła a korekt podatku należnego, wynikających ze zmiany stawki podatku dokonano w rozliczeniu za okres marzec-lipiec 1998 r., to jest z kilkumiesięcznym opóźnieniem. Takie postępowanie spółki Izba Skarbowa uznała za nieprawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 53 par. 3 i art. 55 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczące odsetek odnoszą się także do zaległości podatkowych od wszystkich tytułów podatkowych, w tym także do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Izba Skarbowa uznała za nieuzasadniony. Z akt wynika bowiem, że spółka w deklaracji VAT-7 za styczeń 1998 r. zawyżyła kwotę zwrotu, natomiast nie dokonała odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz nie wpłaciła do urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, zasadne było zastosowanie w sprawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to jest ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania stanowiącego 30 procent kwoty zawyżenia zwrotu za styczeń 1998 r.
Zarzut pominięcia treści decyzji Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 15 grudnia 1997 r. (...) Izba Skarbowa uznała za chybiony. Wskazano, że w treści tej decyzji określono tytuł odroczenia terminu rozliczenia podatku należnego, a mianowicie urząd skarbowy postanowił kwotę różnicy między podatkiem należnym od towarów i usług wynikającą z przewidywanej wielkości poboru energii elektrycznej i gazu a wielkością faktyczną ustaloną w cyklu półrocznym dla osób fizycznych za 1998 r. odroczyć do terminu rozliczenia podatku należnego według odczytów licznikowych. Stwierdzono, że Spółka miała całkowitą świadomość, że cytowana decyzja Urzędu Skarbowego W.-Ś. nie dotyczy odroczenia stawki 22 procent oraz, że stosowała nieprawidłową stawkę podatku w fakturach wystawionych w 1997 r. z wyznaczonym terminem płatności za 1998 r.
W ocenie Izby Skarbowej dowodem tego jest dokonanie w marcu 1998 r. korekt stawek i korekt podatku należnego w fakturach, w których wyznaczone były terminy płatności na marzec, kwiecień i maj 1998 r. przez wystawienie faktur korygujących. Ustosunkowując się do zarzutu spółki, że w okresach poprzednich, to jest w latach 1995 i 1996 Urząd Skarbowy wydał decyzję o odroczeniu płatności podatku należnego w sytuacji, gdy od 1 stycznia 1996 r. zmieniła się stawka podatku dotycząca sprzedaży energii elektrycznej, która to decyzja również nie wskazywała, iż nie dotyczy stawki podatkowej, a sposób rozliczenia tego podatku dokonywany przez Spółkę nie był przez organy podatkowe kwestionowany, Izba Skarbowa wskazała, że kontrola podatkowa nie stwierdzająca uchybień w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług nie stanowi interpretacji urzędowej prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołał się w tym przedmiocie także na pogląd wyrażony w tym względzie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżąca spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 4 i 5 oraz art. 27 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisu postępowania - art. 121 Ordynacji podatkowej.
W motywach skargi podnosi się, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły przede wszystkim art. 121 Ordynacji podatkowej. Spółka wywodzi, że istotne znaczenie w sprawie ma decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 15 grudnia 1997 r., którą to decyzją odroczono skarżącej spółce płatności kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z przewidywanej wielkości poboru energii elektrycznej, a wielkością faktyczną ustaloną w cyklu półrocznym za 1998 r. Spółka twierdzi, że w związku z tym rozliczenie przez nią podatku od towarów i usług było prawidłowe i zaakceptowane przez organ podatkowy.
Z uwagi na to, że skarżąca spółka zastosowała się do treści powołanej decyzji Urzędu Skarbowego, nie może ponosić negatywnych skutków tej decyzji. Spółka nadto nie zgadza się z twierdzeniem Izby Skarbowej, że w przypadku zmiany stawki podatku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podatnik był obowiązany do wystawienia faktur korygujących. Zdaniem spółki w sprawie nie istniały okoliczności do wystawienia faktur korygujących, wskazane w par. 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie zmiana stawki nie była następstwem pomyłki spółki lecz zmiany przepisów obowiązujących w tym zakresie. Spółka uznała za bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka dokonała bowiem rozliczenia podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, wobec czego wymieniony przepis ustawy nie może mieć do niej zastosowania.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza wywody skargi, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej ma decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. (...) z dnia 15 grudnia 1997 r. mocą której postanowiono kwotę różnicy pomiędzy podatkiem należnym od towarów i usług wynikającą z przewidywanej wielkości poboru energii elektrycznej i gazu a wielkością ustalaną w cyklu półrocznym dla osób fizycznych za 1998 r. odroczyć do terminu rozliczenia podatku według odczytów rozliczeniowych. Decyzja ta została podjęta na wniosek skarżącej Spółki zawarty w piśmie z dnia 26 listopada 1997 r. W uzasadnieniu wniosku spółka powołuje się na uprzednie decyzje dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług z dnia 14 marca i 20 grudnia 1996 r. Wynika z wniosku Spółki, że miała ona świadomość zmiany od 1 stycznia 1998 r. cen netto energii elektrycznej oraz stawki podatku od towarów i usług z 17 procent do 22 procent.
Spółka zobowiązywała się do wystawienia stosownych faktur korygujących do faktur wystawionych w 1997 r. zawierających prognozowanie wielkości zużycia energii. Skarżąca spółka wskazała nadto, że "w rozliczeniach dokonywanych po 1 stycznia 1998 r. mogą pojawić się jednakże korekty naliczonego podatku, które spowodują wykazanie w części sprzedaży starej stawki podatku". Niewątpliwie zatem zarówno skarżącej spółce jak i organowi podatkowemu znane były w końcu 1997 r. konsekwencje podatkowe rozliczania dostaw energii elektrycznej i gazu dokonywane według systemu prognozowanych wielkości zużycia. Dlatego też treści decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 15 grudnia 1997 r. nie można ustalić bez uwzględnienia także treści wniosku skarżącej spółki z dnia 26 listopada 1997 r.
Jak już wcześniej wskazano decyzja Urzędu Skarbowego dotyczyła odroczenia płatności kwoty różnicy między podatkiem należnym wynikającym z prognozy zużycia energii a jej faktycznym zużyciem. Podatek należny to iloczyn ceny netto towaru lub usługi oraz stawki podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem przedmiotowa decyzja dotyczyła odroczenia płatności podatku należnego, to wobec nie ograniczenia tego odroczenia tylko do kwoty podatku należnego przypadającego od zmieniającej się od 1 stycznia 1998 r. podstawy opodatkowania, to obejmowała ona także stawkę podatku.
Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że skarżąca spółka w swoim działaniu uwzględniła tak rozumianą treść decyzji z dnia 15 grudnia 1997 r. Tym bardziej takie postępowanie było zasadne, iż analogiczny sposób rozliczenia podatku za poprzedni okres był już stosowany przez spółkę i nie był on kwestionowany przez organy podatkowe. Zmiana stanowiska tych organów nastąpiła w głównej mierze na skutek dokonania odmiennej niż dotychczas wykładni treści omawianej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś., a w szczególności w zakresie skutków odroczenia płatności różnicy podatku należnego w części dotyczącej podwyższenia stawki podatkowej.
W oparciu o powyższe ustalenia należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do nich. Nie można bowiem ocenić jako spełniający ten wymóg akt, w którym dokonuje się rozstrzygnięcia w oparciu o nieuzasadnioną interpretację postanowień treści uprzedniej decyzji organu podatkowego. Naruszenie wymienionego przepisu procedury podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez stwierdzenie, że skarżąca spółka rozliczyła przedmiotowy podatek należny z naruszeniem prawa, gdy w istocie dokonała tego w oparciu o stan prawny powstały na skutek podjęcia wcześniejszej decyzji z dnia 15 grudnia 1997 r.
W tej sytuacji należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz orzec o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki.